Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 4 августа 2008 г. N Ф09-5460/08-С2 Суд признал недействительным решение инспекции о начислении налога на добавленную стоимость, поскольку факт невыполнения контрагентом предпринимателя своих налоговых обязательств сам по себе не свидетельствует о совершении налогоплательщиком операций с целью получения необоснованной налоговой выгоды (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 4 августа 2008 г. N Ф09-5460/08-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 18.02.2008 по делу N А71-9600-07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители инспекции - Безумова С.Г. (доверенность от 07.05.2008 N 20), Орлова Л.П. (доверенность от 31.07.2008 N 24).

Представители индивидуального предпринимателя Ивановой Натальи Сергеевны (далее - предприниматель, налогоплательщик), надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились.

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом уточнений в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 01.10.2007 N 25, принятого по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, о начислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН) в общей сумме 895689 руб. 84 коп., соответствующих пеней и привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 119, ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решением суда от 18.02.2008 заявленные требования удовлетворены в части начисления НДС в сумме 183503 руб. за 2004 г., 35878 руб. за 3 квартал 2005 г., 3856 руб. за 4 квартал 2005 г., соответствующих пеней и штрафа; в части начисления НДС по различным ставкам согласно расчету заявителя в размере 13633 руб., НДФЛ, начисленного с части занижения дохода, составляющего сумму (доход) за 2004 г. - 1019464 руб., НДФЛ с части заниженного дохода, составляющего сумму (доход) за 2005 г. - 786216 руб., соответствующих пени и штрафа, ЕСН от предпринимательской деятельности с части заниженного дохода за 2004, 2005 гг., соответствующих пени и штрафа; НДФЛ (налоговый агент) в сумме 6216 руб., ЕСН в сумме 26471 руб. и взносов на ОПС в сумме 3428 руб., пени и штрафа; штрафов по ст. 123, 126, 119 НК РФ.

Удовлетворяя заявленные требования в части НДС, суд исходил из неправомерности начисления данного налога по операциям с индивидуальным предпринимателем Ивановым С.П. расчетным путем, без учета оплаты. Доначисление НДФЛ и ЕСН признано судом неправомерным ввиду отсутствия трудовых и гражданско-правовых договоров, а также неподтверждения оплаты. В остальной части в удовлетворении требований предпринимателя отказано в связи с отсутствием доказательств и неподтверждением материалами дела его требований.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2008 решение суда изменено, заявленные требования удовлетворены полностью. Дополнительно признавая недействительным решение инспекции, апелляционный суд сослался на подтверждение налогоплательщиком вычетов по НДС по операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Доставка плюс", неправомерность доначисления НДС, НДФЛ, ЕСН за 2004 г. и 2005 г. ввиду отсутствия оснований для увеличения налоговой базы по данным налогам.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и права.

Изучив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, по итогам проведения выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС, НДФЛ, ЕСН за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г. инспекцией составлен акт от 12.08.2007 N 12/22 и вынесено решение от 01.10.2007 N 25.

Начисляя предпринимателю НДС в сумме 7785 руб. 83 коп., налоговый орган исходил из необоснованности налогового вычета по операциям с ООО "Доставка плюс" ввиду недобросовестности данного контрагента.

Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд апелляционной инстанции сослался на неправомерность действий налогового органа.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате в бюджет по итогам налогового периода, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Статьи 171, 172 Кодекса предполагают применение налоговых вычетов при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 N 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом п. 1 названной статьи и п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Между тем таких доказательств материалы дела не содержат.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом установлено, что налогоплательщиком выполнены все условия применения налогового вычета по НДС, представленные документы подтверждают наличие реальных хозяйственных отношений, а также уплаты НДС в составе цены товара (т. 1, л.д. 83, 84)

Факт невыполнения контрагентом предпринимателя своих налоговых обязательств сам по себе не свидетельствует о совершении налогоплательщиком операций с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Основанием для начисления НДФЛ, НДС, ЕСН за 2004 г. явились сделанные на основании актов взаимных расчетов выводы налогового органа о получении предпринимателем в этот период дохода в сумме 1237302 руб. в связи с уступкой права требования.

Признавая доначисление указанных налогов неправомерным, апелляционный суд указал на недоказанность налоговым органом факта получения дохода в указанной сумме.

Согласно п. 1 ст. 209 Кодекса объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с подп. 5, 6 п. 1 ст. 208 Кодекса к доходам от источников Российской Федерации относятся в том числе доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.

Пунктом 1 ст. 210 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.

В соответствии со ст. 236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно п. 3 ст. 237 Кодекса налоговая база по ЕСН для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 Кодекса).

Из смысла и содержания указанных правовых норм следует, что одним из условий возникновения у предпринимателей объектов обложения НДФЛ и ЕСН являются реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Между тем, как следует из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции, вышеуказанный довод налогового органа о получении налогоплательщика дохода в сумме 1237302 руб. в связи с уступкой права требования документально не подтвержден, а основан лишь на актах сверки взаимных расчетов, не подписанных предпринимателем. В связи с этим апелляционный суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом получения налогоплательщиком в 2004 г. дохода в спорной сумме.

Основания для переоценки доказательств, подтверждающих вышеуказанные обстоятельства, у суда кассационной инстанции отсутствуют в силу ст. 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Вывод инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС, НДФЛ и ЕСН в 2005 г. сделан ввиду невключения в нее оплаты по договорам уступки права требования от индивидуального предпринимателя Иванова СП. по приходно-кассовым ордерам от 01.07.2005 г. N 210 на сумму 297000, в том числе НДС в сумме 45305 руб., от 01.07.2005 г. N 209 на сумму 198000 в т.ч. НДС - 18000 руб., от 30.09.2005 г. N 217 на сумму 198000 руб., НДС - 30203 руб., по платежному поручению от 04.05.2005 г. на сумму 309700 руб., НДС - 28155 руб.

Кроме того, как следует из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции, налоговый орган увеличил налоговую базу налогоплательщика за этот период на сумму выручки, полученную через контрольно-кассовую технику и сумму, отраженную в предоставленной Удмуртским ОСБ N 8618 выписке о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя. Сумма выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники, за июль 2005 г. составила 577075 руб.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о неправильном исчислении налоговым органом налоговой базы по перечисленным налогам и необоснованном ее увеличении ввиду повторного включения в нее выручки, полученной по приходным кассовым ордерам от 01.07.2005 г. N 210 и N 209 (соответственно 198000 руб. и 297000 руб.), поскольку назначением данных платежей явилась оплата за товар по договорам уступки права требования, а иные операции, по которым производилась уступка права требования в этом периоде, отсутствуют.

Основания для иной оценки доказательств, подтверждающих данные обстоятельства, у суда кассационной инстанции отсутствуют в силу ст. 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Удовлетворяя заявленные требования в части признания необоснованным начисления НДС и НДФЛ расчетным путем, суды указали на несоблюдение налоговым органом порядка применения данного метода, установленного подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, без применения данных об иных аналогичных налогоплательщиках, а также не учитывая отсутствие оплаты товара.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 1 ст. 166 Кодекса предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании ст. 154-159 и ст. 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно п. 7 ст. 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В соответствии с подп. 5, 6 п. 1 ст. 208 Кодекса к доходам от источников Российской Федерации относятся в том числе доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.

Пунктом 1 ст. 210 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.

Из п. 3 ст. 210 Кодекса следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных гл. 23 Кодекса.

Частью 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возложена на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено, что при определении суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации налоговым органом не соблюдены вышеуказанные положения, у налогового органа не имелось сведений о налогоплательщике, его контрагенте, полученном доходе. НДФЛ исчислен по расчетному количеству остатков товара без учета расходов и применения ст. 221 Кодекса.

Доначисление НДФЛ и ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование, а также соответствующих пеней и штрафов ст. 122, 123, 126 Кодекса признано судами неправомерным ввиду отсутствия трудовых и гражданско-правовых договоров, а также неподтверждения оплаты по ним.

В частности, суды сослались на недоказанность инспекцией наличия у налогоплательщика объекта налогообложения указанными налогами.

Судами установлено, что доначисление данных налогов предпринимателю произведено на основании его объяснений о привлечении работников для осуществления предпринимательской деятельности. Инспекцией не доказано наличие трудовых отношений данных лиц с предпринимателем, размер выплат также документально не подтвержден.

При таких обстоятельствах, вывод судов об отсутствии у налогового органа оснований для начисления налогоплательщику указанных платежей правильный.

Иные содержащиеся в кассационной жалобе доводы инспекции ранее приводились ею в ходе судебных разбирательств в первой и апелляционной инстанциях и обоснованно отклонены судами. Основания для переоценки доказательств, подтверждающих вышеуказанные обстоятельства, у суда кассационной инстанции отсутствуют в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2008 по делу N А71-9600-07Арбитражного суда Удмуртской Республики оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Удмуртской Республике - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Удмуртской Республике в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 рублей.