Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 августа 2008 г. N Ф09-6013/08-С3 Обществу правомерно доначислен налог на добычу полезных ископаемых, поскольку в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых не подлежат включению суммы земельного налога, начисленные по земельным участкам, на которых находятся объекты, не связанные с добычей полезных ископаемых, суммы земельного налога, начисленные по земельным участкам, на которых находятся объекты, не относящиеся к определенному виду деятельности, связаны с добычей полезных ископаемых и подлежат учету в составе косвенных расходов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 26 августа 2008 г. N Ф09-6013/08-С3

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 октября 2008 г. N 13633/08 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобы открытого акционерного общества "Башкирский медно-серный комбинат" (далее - общество, налогоплательщик), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 17.03.2008 по делу N А07-17154/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Семенова С.А. (доверенность от 25.01.2008 б/н),

общества - Ли Е.В. (доверенность от 09.01.2008 N 09), Нигматуллина Г.Г. (доверенность от 09.01.2008 N 04), Садчиков Д.А. (доверенность от 09.01.2008 N 05), Щелканов И.В. (доверенность от 09.01.2008 N 01).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции от 23.07.2007 N 13-09/11329 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 17.03.2008 заявление удовлетворено частично. Признано недействительным решение инспекции от 23.07.2007 N 13-09/11329 в части непринятия расходов по налогу на прибыль в сумме 2130590 руб. 68 коп, в том числе за 2004 г. - 1334471 руб. 68 коп., 2005 г. - 796119 руб.; доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 457562 руб., в том числе за 2004 г. - 397211 руб., 2005 г. - 60351 руб., соответствующих сумм пеней, штрафа в сумме 91512 руб. 40 коп., налога на доходы физических лиц в сумме 66846 руб., соответствующих сумм пеней, штрафа в сумме 13369 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 4033621 руб., соответствующих сумм пеней, штрафа в сумме 806724 руб., единого социального налога в сумме 183055 руб., соответствующих сумм пеней, штрафа в сумме 36611 руб. Прекращено производство по делу в связи с отказом от заявленных требований в части непринятия расходов по налогу на прибыль в сумме 3008257 руб. 32 коп., в том числе за 2004 г. - 2367354 руб. 32 коп., 2005 г. - 640903 руб.; доначисления налогов в сумме 69452 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в сумме 13890 руб. 40 коп. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 07.06.2008 решение оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции о доначислении налога на добычу полезных ископаемых за 2004-2005 гг. в сумме 578564 руб. соответствующих сумм пеней и штрафа отменить, ссылаясь на неправильное применение судами ст. 264, 270, 272, 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), поскольку налог на добычу полезных ископаемых не относится к расходам, учитываемым при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, и увеличение налоговой базы на сумму налога, уплаченного и учтенного по данным налогового учета в предыдущем периоде, является необоснованным.

В отзыве на кассационную жалобу, представленном инспекцией, указывается на обоснованность вывода судов о правомерности формирования расчетной стоимости добытых полезных ископаемых с учетом расходов в виде налога на добычу полезных ископаемых, начисленного в соответствующем налоговом периоде за предыдущий налоговый период.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит судебные акты изменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судами ст. 75, п. 4 ст. 89, подп. 7 п. 4 ст. 340, п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237, подп. 2 п. 1 ст. 238, п. 2 ст. 243 Кодекса, и указывая на то, что земельный налог относится к косвенным расходам и полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых, в 2004-2005 гг. доплата за вахтовый метод работы подлежит налогообложению единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке, налоговый вычет при исчислении единого социального налога, примененный обществом, превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и начисление пеней на сумму задолженности по налогу на доходы физических лиц, возникшей до 01.01.2004, является обоснованным.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции общество указывает на законность и обоснованность судебных актов в части удовлетворения заявленных требований и просит оставить судебные акты в части, обжалуемой инспекцией, без изменения.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 09.04.2007 N 83, рассмотрены возражения общества и принято решение от 23.07.2007 N 13-09/11329 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налог на добавленную стоимость, налог на добычу полезных ископаемых, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, транспортный налог в общей сумме 10627964 руб., начислены пени в общей сумме 3975103 руб., а также налоговые санкции в сумме 2253547 руб.

Решением уменьшены убытки по налогу на прибыль на сумму 67865083 руб. и налог на добычу полезных ископаемых на сумму 11219 руб.

Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 578564 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций послужил вывод инспекции о нарушении обществом п. 4 ст. 340 Кодекса, в связи с тем, что при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в расходы не включен налог на добычу полезных ископаемых.

Отказывая обществу в удовлетворении заявления, суды исходили из правомерности решения инспекции в указанной части, поскольку при исчислении налога на добычу полезных ископаемых в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период включается сумма налога, начисленного в соответствующем налоговом периоде за предыдущий налоговый период.

В силу п. 4 ст. 340 Кодекса при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого налоговой базой является расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, при исчислении которой учитываются все расходы налогоплательщика в рамках всего комплекса технологических операций по добыче полезного ископаемого.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В составе прочих расходов при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы, определяемые в соответствии со ст. 263, 264 и 269 Кодекса и не учитываются расходы, предусмотренные ст. 266, 267 и 270, Кодекса.

Согласно ст. 264 Кодекса суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов признается дата начисления налогов (подп. 1 п. 7 ст. 272 Кодекса). Основанием для учета подобных расходов являются суммы налога, начисленные за истекший налоговый период и отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу.

В силу п. 1 ст. 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 345 Кодекса).

В п. 2 ст. 343 Кодекса указано, что сумма налога на добычу полезных ископаемых по каждому добытому полезному ископаемому по итогам налогового периода, которым в соответствии со ст. 341 Кодекса признается календарный месяц, подлежит уплате в установленный ст. 344 Кодекса срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, налог, начисленный в текущем налоговом периоде за прошлый налоговый период, с учетом установленного ст. 272 Кодекса порядка учета и признания расходов, относится к расходам текущего налогового периода.

С учетом предусмотренного законодательством о налогах и сборах порядка определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого и порядка исчисления налога на добычу полезных ископаемых являются обоснованными выводы судов о том, сумма налога на добычу полезных ископаемых, начисленная в текущем налоговом периоде, за предшествующий налоговый период, должна быть включена обществом в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в текущем налоговом периоде.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, противоречат п. 4 ст. 340 Кодекса, определяющей порядок формирования расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Расчетная стоимость добытых полезных ископаемых определяется из сумм расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, и предусмотренных п. 4 ст. 340 Кодекса, перечень которых является исчерпывающим. Налог, начисленный в текущем периоде за предыдущий налоговый период, является обязательной составляющей расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в составе прочих расходов, связанных с производством, что следует из особенностей применяемого способа определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых и прямо предусмотрено п. 4 ст. 340, ст. 264, 272 Кодекса. В силу ст. 263, 264, 269, 340, 343, 344, 345 Кодекса налог на добычу полезных ископаемых, исчисленный в текущем налоговом периоде, не может быть учтен при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в том же налоговом периоде.

Кроме того, в силу ст. 247 Кодекса для целей применения положений главы 25 Кодекса под налогом понимается налог на прибыль. Согласно п. 4 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде суммы налога на прибыль. Исключение из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходов в виде сумм налога на добычу полезных ископаемых п. 4 ст. 340, ст. 270 Кодекса не предусмотрено.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что общество осуществляет добычу многокомпонентных комплексных руд и известняка на основании лицензий на право пользования недрами, является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется обществом исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. В прочие расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, обществом не включена сумма налога на добычу полезных ископаемых, что привело к занижению расчетной стоимости и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

При таких обстоятельствах судами обоснованно признано правомерным доначисление налога, начисление пени и привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в сумме, оспариваемой обществом.

С учетом изложенного оснований для отмены судебных актов и удовлетворения жалобы общества суд кассационной инстанции не усматривает.

Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 397211 руб. за 2004 г., 60351 руб. за 2005 г., соответствующих сумм пеней и штрафа в сумме 91512 руб. 40 коп. послужили выводы инспекции о занижении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в результате невключения в расчетную стоимость земельного налога, а также в результате пропорционального распределения косвенных расходов в виде сумм земельного налога.

Удовлетворяя заявление общества, суды исходили из того, что в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых не подлежат включению суммы земельного налога, начисленные по земельным участкам, на которых находятся объекты, не связанные с добычей полезных ископаемых. Суммы земельного налога, начисленные по земельным участкам, на которых находятся объекты, не относящиеся к определенному виду деятельности, связаны с добычей полезных ископаемых и подлежат учету в составе косвенных расходов в размере, пропорциональном между затратами, связанными с добычей полезных ископаемых, и затратами на иную деятельность.

В соответствии с п. 4 ст. 340 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, согласно перечню расходов, указанных в подп. 1-7 п. 4 ст. 340 Кодекса и определяемых в соответствии со ст. 254, 255, 258-259, 260, 261, 263, 264, 265, 269 Кодекса.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса.

Согласно п. 4 ст. 340 Кодекса обязательным условием, которому должны отвечать расходы, включаемые в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых, является связь расходов с добычей полезных ископаемых. Материальные расходы, понесенные налогоплательщиком при производстве и реализации иных (за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров (работ, услуг), и прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, в силу ст. 318 Кодекса для целей налогового учета подразделяются на прямые и косвенные расходы.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с подп. 7 п. 4 ст. 340 Кодекса косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Таким образом, все косвенные расходы, которые относятся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.

Косвенные расходы, которые связаны с добычей полезных ископаемых и относятся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых путем распределения между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что суммы земельного налога, начисленные по земельным участкам, на которых находятся базисный склад взрывчатых материалов и автодорога, промплощадка Сибайской обогатительной фабрики, ремстройцех, линии энергопередач на насосные станции, прирезка к хвостохранилищу, мехцех, химлаборатория, гидроузел, осуществляющие деятельность только по переработке добытых полезных ископаемых, не связаны с добычей полезных ископаемых и не могут учитываться при формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Суммы земельного налога, начисленные по земельным участкам, на которых находятся управление комбината, УКК, общежитие по ул. Горького, 56, жилой дом по ул. Матросова, 2/1, относятся к управленческим расходам, не связанным с определенным видом деятельности, и в виде косвенных расходов подлежат учету в составе расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в порядке пропорционального распределения.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, поскольку противоречат требованиям п. 4 ст. 340, согласно которым расчетная стоимость добытых полезных ископаемых формируется исходя из расходов прямых и косвенных, которые связаны с добычей полезных ископаемых.

Условиями учета и порядка распределения косвенных расходов также является либо прямое отношение к деятельности по добыче, либо опосредованное, в том числе к деятельности, не относящейся к определенному виду.

Основанием для доначисления единого социального налога в сумме 183055 руб., исчисления налога на доходы физических лиц в сумме 66846 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций послужили выводы инспекции о занижении налоговой базы в результате невключения в базу для исчисления налогов надбавки, выплаченной взамен суточных за вахтовый метод работы. По мнению инспекции, указанные выплаты с 26.04.2004 до 01.01.2005 законодательством не установлены, в связи с чем подлежат налогообложению.

Согласно п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом (налогоплательщиком) трудовых обязанностей.

По смыслу указанных норм не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом компенсации, которые не являются элементами оплаты труда и призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением ими трудовых обязанностей, ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 302 Трудового кодекса Российской Федерации работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.

Из содержания п. 1 ст. 165, ст. 168 и п. 1 ст. 302 Трудового кодекса Российской Федерации следует, что надбавки, выплачиваемые взамен суточных, являются компенсационными выплатами по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянного проживания работника, при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя, в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями. Такие выплаты в систему оплаты труда не входят.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что надбавка за вахтовый метод работы предусмотрена Положением о вахтовом методе организации работы, утвержденным руководителем и согласованным с профсоюзным комитетом общества, а также положением об оплате времени проезда.

Таким образом, надбавки за вахтовый метод работы не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в соответствии с п. 3 ст. 217, п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, противоречат указанным нормам трудового и налогового законодательства, в связи с чем подлежат отклонению.

Доводы инспекции о том, что при исчислении единого социального налога обществом допущено нарушение п. 2 ст. 243 Кодекса, в связи с тем, что примененный налоговый вычет превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не могут быть приняты во внимание, поскольку из материалов дела не следует, что указанные обстоятельства являлись основанием для доначисления оспариваемых обществом сумм налога.

Основанием для начисления пени в сумме 1568645 руб. послужили выводы инспекции о несвоевременности уплаты задолженности по налогу на доходы физических лиц, сложившейся по состоянию на 01.01.2004, в сумме 28583260 руб.

Удовлетворяя заявление общества, суды исходили из того, что инспекцией не доказаны основания начисления спорных сумм пеней на задолженность, которая образовалась до начала проверяемого периода, и начисление сумм пеней на задолженность по налогу на доходы физических лиц, возникшую до 01.01.2004, нарушает права налогового агента, поскольку в данном случае отсутствует возможность проверить основания возникновения задолженности, размер задолженности и правомерность начисления пеней.

В соответствии со ст. 87 Кодекса налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Согласно п. 3 ст. 101 Кодекса решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать в том числе ссылки на документы и иные сведения, которые подтверждают выявленные в ходе проверки обстоятельства.

Таким образом, обстоятельства возникновения задолженности по налогу на доходы физических лиц, с учетом требований ст. 87 Кодекса, не могли быть отражены в решении инспекции, и, как свидетельствуют материалы дела, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности, ни в акте проверки инспекцией конкретные факты несвоевременного перечисления в бюджет суммы задолженности, возникшей до 01.01.2004, не указаны.

Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии в материалах дела допустимых доказательств наличия у общества указанной задолженности.

При таких обстоятельствах у инспекции отсутствовали основания для начисления оспариваемых сумм пеней.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, являются несостоятельными и подлежат отклонению.

В остальной части судебные акты не обжалуются.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты следует оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 17.03.2008 по делу N А07-17154/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Башкирский медно-серный комбинат", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан - без удовлетворения.