Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 августа 2008 г. N Ф09-6143/08-С3 Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении истцу налога на прибыль, поскольку итоговая часть акта налоговой проверки не содержит указание на количество листов приложений, в связи с чем отсутствует возможность установить количество документов, использованных налоговым органом в целях определения налоговых обязательств истца, кроме того, акт выездной налоговой проверки и решение инспекции не позволяют установить легитимность произведенных налоговым органом расчетов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 28 августа 2008 г. N Ф09-6143/08-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Межгорье Республики Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2008 по делу N А07-19213/07 Арбитражного суда Республики Башкортостан.

В судебном заседании приняла участие представитель инспекции - Артамонова Т.Ю. (доверенность от 05.05.2008 N 02-11/00876);

Представители Белорецкой квартирно-эксплуатационная части района (далее - Белорецкая КЭЧ, налогоплательщик), надлежащим образом извещенной о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в судебное заседание не явились.

Белорецкая КЭЧ обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 22.11.2007 N 04/505.

Решением суда от 15.02.2008 (резолютивная часть от 12.02.2008) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2008 решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и нарушение судом норм процессуального права.

Как следует из материалов дела, инспекцией выставлено требование от 03.08.2007 N 11, в соответствии с которым Белорецкой КЭЧ предлагалось представить за период с 2004 по 2006 г. необходимые для проведения выездной налоговой проверки следующие документы: главную книгу, авансовые отчеты, ведомости по начислению заработной платы, лицевые счета, акты приема-передачи основных средств, кассовые, банковские документы, приказы, заявления, договоры гражданского правового характера, договоры аренды, налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2004, 2005, 2006 гг. по форме N 1-НДФЛ, ведомости по начислению амортизации, документы по оформлению транспортных средств (ПТС, справка-счет, договоры купли-продажи), бухгалтерские и налоговые регистры, счета-фактуры, книги покупок, книги продаж и иные документы.

По результатам проведения налоговой проверки инспекцией составлен акт от 17.10.2007 N 04/308дсп и вынесено решение от 22.11.2007 N 04/505, которым Белорецкая КЭЧ привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2004 г. в сумме 121804 руб. 64 коп., за неполную уплату налога на прибыль за 2005 г. в сумме 244831 руб. 34 коп., за неполную уплату налога на прибыль за 2006 г. в сумме 363891 руб. 36 коп., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за периоды с февраля, март, май, июнь, июль, сентябрь, октябрь, декабрь 2004 г., с января по декабрь 2005 г., с января по март 2006 г. в общей сумме 389402 руб. 89 коп., предусмотренной ст. 123 Кодекса, в виде взыскания штрафа за неполное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц в сумме 9 руб. 60 коп. Кроме того, оспариваемым решением Белорецкой КЭЧ доначислены налог на прибыль и пени в общей в сумме 4273403 руб. 52 коп., налог на добавленную стоимость и пени в общей в сумме 2494774 руб. 87 коп., налог на доходы физических лиц и пени в общей сумме 658 руб. 62 коп.

Белорецкая КЭЧ полагая, что указанное решение инспекции нарушает ее права и законные интересы, обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал, исходя из того что Белорецкая КЭЧ имеет статус юридического лица, следовательно, является налогоплательщиком, в связи с чем обязана уплачивать законно установленные налоги. По существу законность решения инспекции от 22.11.2007 N 04/505 судом не проверялась.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, ссылаясь на то, что судом в нарушение ч. 5 ст. 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не истребованы доказательства совершения Белорецкой КЭЧ вменяемых ей налоговых правонарушений. Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции о том, что статус Белорецкой КЭЧ как юридического лица подтверждается материалами дела. При этом, исследовав все представленные доказательства, указал на то, что акт налоговой проверки и решение налогового органа не отвечают требованиям пп. 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 Кодекса, условиям п. 1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки и приложению N 12 к приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Выводы суда апелляционной инстанции являются правильными, основанными на материалах дела и действующем законодательстве.

В силу подп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Согласно п. 8 ст. 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами требований, установленных названным Кодексом, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим органом или судом (п. 14 ст. 101 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктами 1.8.1, 1.8.2 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета.

Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

На основании п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать указание на количество листов приложений.

В соответствии с п. 1.14 Требований к составлению акта налоговой проверки, к акту выездной налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются в том числе: документы (информация), истребованные в ходе проверки; копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающие наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке.

В ст. 321.1 Кодекса установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями.

В силу п. 1 указанной статьи налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности - признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Основанием для доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафов послужили выводы инспекции о том, что согласно договорам, заключенным с учреждениями, предприятиями и физическими лицами, Белорецкая КЭЧ реализует тепловую энергию, производимую Котельной 418. Средства, полученные от реализации, расходовались как на осуществление коммерческой деятельности, так и на покрытие расходов от деятельности, финансируемой из бюджета. Декларации по налогу на прибыль за 2004, 2005, 2006 гг. представлены с нулевыми показателями. С учетом данных обстоятельств инспекцией сделан вывод о том, что в нарушение ст. 321.1 Кодекса налоговая база по налогу на прибыль не формировалась, налог на прибыль не уплачивался, в связи с чем налоговая база Белорецкой КЭЧ занижена.

Судом апелляционной инстанции установлено, что описание обстоятельств вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения в мотивировочной части акта выездной налоговой проверки от 17.10.2007 N 04/308 не соответствует решению инспекции от 22.11.2007 N 04/505. В частности, материалами дела подтверждено, что в акте налоговой проверки инспекцией указаны следующие обстоятельства: "в ходе проверки установлено, что по договорам, заключенным с учреждениями, предприятиями, организациями и физическими лицами, получает доходы в виде оплаты за выполненные работы, оказанные услуги, что подтверждается документами к м/о N 1 (касса), документами к м/о N 3 (банк), журналом операций N 5 (счета-фактуры). Например, по договору со СМУ 680 ФГУП УС-30 Белорецкая КЭЧ района оказывает услуги по теплоснабжению (копия договора прилагается). Указанные средства расходовались для деятельности, направленной на получение доходов, а именно на приобретение газа, бензина, электроэнергии, а также на покрытие недостатка бюджетного финансирования (отчеты об исполнении сметы по внебюджетной деятельности прилагаются)". Указанное описание в решении инспекции от 22.11.2007 N 04/505 не содержится.

Судом также установлено, что в нарушение п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки, итоговая часть указанного акта не содержит указание на количество листов приложений, в связи с чем суд пришел к выводу об отсутствии возможности установить количество документов, использованных налоговым органом в целях определения налоговых обязательств Белорецкой КЭЧ.

Исследовав в соответствии с требованиями, установленными ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные инспекцией в материалы дела договор на поставку тепловой энергии в горячей воде от 01.03.2003 N 1-ТЭ, заключенный между Белорецкой КЭЧ и ФГУП УС-30, налоговые декларации налогоплательщика и расчеты по налогу на прибыль, отчеты об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам, сводные отчеты об исполнении сметы расходов бюджетной организации, отчеты об исполнении бюджета получателя бюджетных средств, копии платежных поручений и актов сверки взаиморасчетов, "расчет средств по котельной 418", суд апелляционной инстанции верно указал, что сама по себе несистематизированная подборка указанных документов, при отсутствии надлежащего описания обстоятельств вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения в акте выездной налоговой проверки и в решении, вынесенном по ее результатам, не может являться подтверждением тех или иных обстоятельств.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что акт выездной налоговой проверки и решение инспекции не позволяют установить легитимность расчетов налогового органа в целях определения налоговых обязательств Белорецкой КЭЧ.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафов послужили выводы инспекции о том, что в нарушение п.п. 7, 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, Белорецкой КЭЧ не велись книги покупок и продаж за 2004-2005 гг. Кроме того, налогоплательщиком необоснованно отнесена к вычету сумма налога на добавленную стоимость при отсутствии счетов-фактур и документов, подтверждающих уплату сумм налога.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налоговый орган произвел определение налоговых обязательств только на основании данных книг покупок и книг продаж, составленных налогоплательщиком непосредственно при проведении выездной проверки, и не воспользовался правом, предоставленным подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, учитывая при этом, что составление книг покупок и книг продаж в период проведения выездной налоговой проверки (при том условии, что ранее налогоплательщиком книги покупок и книги продаж не велись), не предполагает достоверность их данных, а также то, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривает возможности обязания проверяемого налогоплательщика для обеспечения проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля, по восстановлению документов, в том числе бухгалтерского учета.

Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц, начисления соответствующих пеней и штрафов послужили выводы инспекции о том, что согласно авансовому отчету Донцова Е.Н. за август 2004 г., квитанции N 802073 произведена оплата работы крана при перевозке личного имущества в сумме 370 руб. 02 коп. Указанная сумма не учтена при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

На основании исследования представленного налоговым органом приложения к акту выездной налоговой проверки, касающегося налога на доходы физических лиц, судом апелляционной инстанции установлено, что данные документы свидетельствуют лишь о предоставлении определенным физическим лицам, стандартных налоговых вычетов, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 218 Кодекса, и не подтверждают обстоятельства, описанные в акте налоговой проверки и в решении.

Оснований для переоценки выводов, сделанных судом апелляционной инстанции, в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, и им дана надлежащая правовая оценка.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции следует оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2008 по делу N А07-19213/07 Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Межгорье Республики Башкортостан - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Межгорье Республики Башкортостан в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.