Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24 сентября 2008 г. N Ф09-6808/08-С3 Суд признал недействительным решение инспекции о взыскании штрафа за неуплату налога на прибыль, поскольку общество правомерно при реализации доли в уставном капитале другой организации учло доход от реализации имущественного права и уменьшило его на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этого права (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 24 сентября 2008 г. N Ф09-6808/08-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Уфы (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2008 по делу N А07-3095/08 Арбитражного суда Республики Башкортостан.

В судебном заседании приняли участие представители:

налогового органа - Ямгурсин И.Т. (доверенность от 09.01.2008 N 15-08/55);

общества с ограниченной ответственностью "Шаг" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) - Абунагимов В.Ф. (доверенность от 09.01.2008 N 01).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 20.02.2008 N 11ДСП.

Решением суда от 28.04.2008 (резолютивная часть от 23.04.2008) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2008 решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, налоговый орган просит указанное постановление суда апелляционной инстанции отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. По мнению инспекции, налогоплательщик, получив убыток от реализации ценных бумаг (векселей), вправе погасить его только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены п. 10 ст. 280, ст. 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Заявитель не вправе учесть указанный убыток в составе внереализационных расходов как сумму безнадежных долгов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса. Налоговый орган также считает, что общество неправомерно, в нарушение подп. 4 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 270 Кодекса, учло для целей налогообложения прибыли убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходом от его реализации.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения как вынесенное в соответствии с нормами действующего законодательства на основании имеющихся в деле доказательств.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, составлен акт от 16.01.2008 N 3ДСП и вынесено решение от 20.02.2008 N 11ДСП о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 792783 коп., доначислен налог на прибыль в сумме 3963914 руб. и начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1142397 руб.

Полагая, что решение инспекции является незаконным, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о завышении налогоплательщиком расходов на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в 2005 г. на 645473 руб., в 2006 г. на 1568786 руб., полученной в результате уступки права требования (цессии) по вексельным обязательствам. Также, по мнению инспекции, обществом в целях налогообложения прибыли неправильно отражены операции с ценными бумагами.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, заявитель 12.08.2005 заключил с ООО "Инвестиционно-вексельный центр" договор N ДЦ-120805 уступки права требования (цессии), денежные обязательства по которому основываются на векселях.

В 2005 г. часть задолженности по данному договору в сумме 634652 руб. 80 коп. списана налогоплательщиком в расходы в виде дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Вексель N 0001403, векселедатель ЗАО АТПД "Восток", дата составления 07.09.2001, срок платежа - по предъявлении, полученный заявителем по договору от 25.07.2003 N 277 от ООО "Артель Стар", также списан в 2005 г. по договорной (номинальной) цене 10820 руб. на расходы в качестве дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

В 2006 г. заявитель списал часть задолженности на расходы в виде дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, основанной на вексельных обязательствах и приобретенной ранее по договору уступки права требования (цессии) от 12.08.2005 N ДЦ-120805 у ООО "Инвестиционно-вексельный центр", в размере 1568786 руб.

Также инспекция установила, что расходы предприятия завышены на сумму убытка по операциям уступки права требования в 2005 г. в размере 2700000 руб. по договору цессии от 15.08.2005 N ДЦ-150805, заключенному обществом с ООО "Агентство бизнес санирования"; в 2006 г. в размере 1004485 руб.: 14630 руб. - уступка права требования задолженности МУП кафе "Башкирия", 989855 руб. - уступка права требования задолженности векселя ЗАО АТПД "Восток" N 4196013.

Кроме того, инспекция установила, что заявителем получен убыток по договору от 03.03.2005 N 122 купли-продажи векселей ООО "Авлида" в размере 10744030 руб. При этом, по мнению инспекции, операции по купле-продаже векселей заявитель неправомерно отнес не к операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а к операциям реализации прочего имущества.

При рассмотрении спора суд первой инстанции, руководствуясь ст. 142, 143, 815 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 251, 274, 280, 283 Кодекса, исходил из того, что убытки от операций с векселями третьих лиц не могут быть приравнены к внереализационным расходам как убытки от списания безнадежных долгов или долгов, нереальных ко взысканию и расценены как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. При этом, по мнению суда, убытки от операций с векселями третьих лиц подлежат налогообложению в соответствии со ст. 280 Кодекса. Согласно данной норме налогоплательщик не вправе был уменьшать налогооблагаемую прибыль, сформированную по всем видам операций, на убытки, полученные от операций с ценными бумагами; получив убыток от реализации ценных бумаг (векселей), заявитель вправе был погасить его только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены п. 10 ст. 280 и ст. 283 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, исходил из того, что векселя в рассматриваемом деле следует рассматривать как долговые письменные обязательства (долговые расписки) и правоотношения сторон в данном случае должны регулироваться общегражданским законодательством, а не нормами вексельного права (п. 1 ст. 11, ст. 128, 142, 143, 815 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе, п. 6, 14 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.1997 N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте"). Фактически по указанным инспекцией в оспариваемом решении договорам имело место приобретение дебиторской задолженности на основании уступки права требования.

Налоговой базой для целей гл. 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой согласно ст. 247 Кодекса.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п. 2 ст. 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в следствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Указанные положения законодательства предусматривают момент, с которого налогоплательщик (кредитор) вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести ее к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса).

При этом названные нормы не исключают возможности признания задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 Кодекса).

Каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции, Кодекс не содержит.

Таким образом, факт признания приобретенной обществом задолженности в качестве безнадежного долга позволял включить ее в состав внереалзиационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса как убыток в виде сумм безнадежных долгов и перенести полученный убыток на будущее.

Согласно подп. 7 п. 2 ст. 265 Кодекса убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, приравниваются к внереализационным расходам в порядке, установленном ст. 279 Кодекса.

В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Кодекса при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 Кодекса.

Пунктами 1, 2 ст. 279 Кодекса предусмотрены особенности определения налоговой базы при уступке права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг). В частности, установлены возможность и порядок принятия убытков, полученных налогоплательщиком по данной операции, для целей налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 279 Кодекса при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению этого права.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик обоснованно учитывал операции по уступке права требования по просроченным векселям третьих лиц в порядке ст. 279 Кодекса. В связи с соблюдения заявителем установленного гл. 25 Кодекса порядка определения налоговой базы и убытков списание в целях исчисления налога на прибыль организаций во внереализационные расходы спорной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности суд апелляционной инстанции признал правомерным.

Довод налогового органа об отсутствии экономической оправданности приобретения обществом векселей после истечения установленного срока их погашения подлежит отклонению.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в ст. 252 Кодекса, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" также указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Также в ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. на 139330 руб., а именно на сумму убытка, полученного от продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью "ЭдНа". В обоснование своей позиции налоговый орган руководствовался положениями подп. 4 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 Кодекса.

Суд первой инстанции посчитал позицию инспекции обоснованной, указав на то, что заявитель неправомерно, в нарушение подп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса, уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму вклада в уставный капитал другой организации.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал на то, что общество правомерно при реализации доли в уставном капитале другой организации учло доход от реализации имущественного права и уменьшило его на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этого права.

Как видно из материалов дела, общество 17.04.2002 приобрело у гражданина Сюндюкова Н.М. за 145130 руб. долю в уставном капитале ООО "ЭдНа", что составляет 100 процентов от уставного капитала данной организации. 18.04.2002 заявитель перечислил на расчетный счет ООО "ЭдНа" взнос в уставный капитал в размере 4200 руб. В 2005 г. заявитель реализовал гражданину Майорову П.Ю. долю в уставном капитале ООО "ЭдНа" в размере 100 процентов от уставного капитала по цене 10000 руб.

По данным бухгалтерского учета заявителя, в 2005 г. выручка от продажи доли в уставном капитале ООО "ЭдНа" отражена по кредиту балансового счета 91/1 "Прочие доходы" по субконто "Выбытие прочего имущества (в том числе паи, доли)" в размере 10000 руб., а списание первоначальной стоимости произведено по дебету балансового счета 91/2 "прочие расходы" по субсчету "Выбытие прочего имущества (в том числе паи, доли)" в сумме 149330 руб. (145130 руб. + 4200 руб.). Выручка от реализации доли в уставном капитале ООО "ЭдНа" в размере 10000 руб. отражена налогоплательщиком в составе строки 100 "Прочие внереализационные доходы" Приложения N 6 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2005 г., а стоимость доли в размере 149330 руб. (145130 руб. + 4200 руб.) - в составе строки 110 "Прочие внереалзиационные расходы" Приложения N 7 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2005 г.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ пункт 1 статьи 268 Кодекса дополнен подпунктом 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Данная норма вступила в силу с 01.01.2006.

В 2005 г. налоговым законодательством не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, в связи с чем к спорным правоотношениям подлежала применению норма, регулирующая общий порядок признания расходов, связанных с реализацией.

В соответствии со ст. 268 Кодекса при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. При реализации прочего имущества стоимость такого имущества определяется как цена его приобретения.

Таким образом, при расчете налога на прибыль за 2005 г. общество правомерно включило в состав доходов 10000 руб., полученных от реализации доли в уставном капитале ООО "ЭдНа", и уменьшило доходы на 149330 руб., затраченных на приобретение указанного имущественного права.

Ссылка инспекции на нарушение налогоплательщиком подп. 4 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 270 Кодекса правомерно отклонена судом апелляционной инстанции, в связи с тем что спорную ситуацию названные нормы не регулируют. В силу п. 3 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал. Между тем налоговым органом не оспаривается, что расходы в виде взноса в уставный капитал ООО "ЭдНа", понесенные обществом в 2002 г., не учтены им при исчислении налога на прибыль за 2002 г.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления обществу налога, пеней и штрафов, в связи с чем признал оспариваемое решение инспекции недействительным.

При рассмотрении дела арбитражным судом апелляционной инстанции установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: каждое доказательство в отдельности - на предмет относимости, допустимости и достоверности, и все доказательства в совокупности - на предмет достаточности и взаимной связи.

Выводы, изложенные в обжалуемом постановлении суда, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству. Оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Поскольку инспекцией при подаче кассационной жалобы не была уплачена госпошлина, сумма в размере 1000 руб. подлежит взысканию (п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117).

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2008 по делу N А07-3095/08 Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Уфы - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Уфы в доход федерального бюджета госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.