Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 октября 2008 г. N Ф09-7305/08-С2 Суд признал недействительным решение инспекции о доначислении налога на доходы физических лиц, поскольку доказано, что предприятие правомерно воспользовалось льготой по освобождению от налогообложения доходов своих работников в части оплаты стоимости путевок за счет собственных средств, оставшихся после налогообложения прибыли (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 13 октября 2008 г. N Ф09-7305/08-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Свердловской области (далее -инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 17.04.2008 по делу N А60-143/08 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2008 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Федерального казенного предприятия "Верхнесалдинский государственный казенный завод химических емкостей" (далее - предприятие, налогоплательщик) - Попов Н.А. (доверенность от 16.04.2008 б/н);

инспекции - Козлова Н.В. (доверенность от 10.01.2008 б/н).

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 21.09.2007 N 264 в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 11076 руб., единого социального налога в сумме 67896 руб. 95 коп., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 35740 руб. 50 коп., а также соответствующих пеней и штрафов, начисленных на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон), а также штрафа, начисленного на основании ст. 123 Кодекса, в сумме 3036844 руб. 80 коп.

Оспариваемое решение налогового органа принято на основании акта от 15.08.2007 N 50, составленного по результатам выездной налоговой проверки предприятия по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в частности налога на доходы физических лиц за период с 12.05.2004 по 17.04.2007, единого социального налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

Названным решением инспекции предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, ст. 123 Кодекса, ст. 27 Закона, ему предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а также соответствующие суммы пеней.

Налоговый орган, как отражено в акте проверки и решении, установил, что предприятием не удержан налог на доходы физических лиц со стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения, частично оплаченных за работников, при наличии у предприятия убытка. По мнению инспекции, названные действия предприятия нарушают требования, установленные п. 9 ст. 217 Кодекса.

Кроме того, в нарушение п. 1, 3 ст. 236, 237 Кодекса налогоплательщиком занижена налоговая база по единому социальному налогу, поскольку в нее не включены суммы премий, выплаченные работникам предприятия, а также сумма материальной помощи, выплаченная его директору.

Налогоплательщик не включил в налоговую базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование выплаты, произведенные в пользу сотрудников столовой (предприятие оказывает услуги общественного питания и применяет к данному виду деятельности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход), носящие стимулирующий характер.

Оспаривая ненормативно-правовой акт налогового органа, налогоплательщик указал на то, что предприятие по итогам хозяйственной деятельности за 2005 г. получило чистую прибыль в сумме 9738000 руб., которая в соответствии с приказом директора этого предприятия частично направлена на финансирование расходов социального характера, в том числе на частичную оплату путевок в санаторно-курортные учреждения.

Предприятием в проверяемый период на основании приказов директора произведены выплаты премий сотрудникам, названные премии носили несистематический и нерегулярный характер, они не являются обязательными элементами оплаты труда, поэтому в соответствии с п. 21 ст. 270 Кодекса такие выплаты не учитываются в целях налогообложения прибыли, следовательно, на основании п. 3 ст. 236 Кодекса не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу так же как и сумма, выплаченной материальной помощи директору предприятия (п. 23 ст. 270 Кодекса).

Выплаты работникам, занятым в деятельности предприятия, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, значит на основании п. 3 ст. 236 Кодекса такие выплаты не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Различное определение объекта для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при осуществлении одинаковых по своей природе выплат за счет одного источника ставит в неравное положение застрахованных лиц по отношению друг к другу, что недопустимо.

Налогоплательщик также считает, что в соответствии со ст. 243 Кодекса сумма начисленного к уплате в федеральный бюджет единого социального налога уменьшается на сумму начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Решением суда от 17.04.2008 заявление удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 6264 руб., соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 123 Кодекса в сумме 1252 руб. 80 коп., единого социального налога за 2005-2006 гг. в сумме 10599 руб. 31 коп., соответствующих пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса в общей сумме 112615 руб. 27 коп., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 12713 руб. 82 коп., соответствующих пеней и штрафа, штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 2542 руб. 77 коп., а также штрафа, начисленного на основании ст. 123 Кодекса, в сумме 3036844 руб. 80 коп. В остальной части заявленных требований отказано.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, исходя из того, что отсутствие прибыли по итогам отчетных периодов (за I квартал, полугодие, 9 месяцев 2005 г.), но при наличии ее по итогам налогового периода не является препятствием для освобождения от налогообложения доходов физических лиц, полученных в I, II, III кварталах 2005 г. в виде частичной компенсации стоимости путевок в санаторно-курортное учреждение.

Налогоплательщик, руководствуясь п. 3 ст. 236, п. 23 ст. 270 Кодекса, обоснованно не включил суммы материальной помощи, выплаченные за счет чистой прибыли предприятия в пользу его директора, ни в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, ни в налоговую базу при исчислении единого социального налога за 2005-2006 гг.

Кроме того, выплаты в виде материальной помощи, премий к профессиональным праздникам, стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения, произведенные в пользу сотрудников столовой, носили разовый характер, производились всем работникам предприятия независимо от применяемой соответствующим подразделением системы налогообложения. Согласно п. 2 ст. 255, п. 3 ст. 238, п. 21 и 29 ст. 270 Кодекса эти расходы не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Суд первой инстанции на основании ст. 112 Кодекса снизил размер взыскиваемых штрафов в 10 раз.

Не согласившись с вынесенным решением суда в части удовлетворенных требований предприятия, инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2008 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить в части, ссылаясь на нарушение судами п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 210, 211, п. 9 ст. 217, п. 1, 3 ст. 236, 237 Кодекса, настаивая на выводах, изложенных в оспариваемом решении налогового органа.

В отзыве на кассационную жалобу предприятие просит оставить упомянутые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, отзыве на нее и выслушав присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что выводы судов соответствуют установленным обстоятельствам, представленным доказательствам и действующему законодательству.

В силу п. 1 ст. 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 24 Кодекса установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Согласно п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам ст. 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Таким образом, предприятие является налоговым агентом и обязано исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную по правилам, установленным ст. 224 Кодекса.

В соответствии с п. 9 ст. 217 Кодекса не подлежат налогообложению (в качестве дохода физического лица) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемые работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Согласно отчету о прибылях и убытках за 2005 г. предприятие получило прибыль в сумме 9798000 руб.

На основании приказа директора предприятия от 30.03.2006 N 210 часть прибыли в сумме 1562171 руб. направлена на финансирование расходов социального характера, в том числе на частичную оплату путевок в санаторно-курортные учреждения.4

В силу ст. 285 Кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

У налогоплательщика отсутствовала прибыль по итогам отчетных периодов (за I квартал, полугодие, 9 месяцев 2005 г.).

Между тем при наличии прибыли по итогам налогового периода 2005 г., данное обстоятельство, как правильно отметили суды первой и апелляционной инстанций, не является препятствием для освобождения от обложения налогом доходов физических лиц, полученных в I, II, III кварталах 2005 г.

Кроме того, работники, получившие выплаты в указанных отчетных периодах, оказались в неравном положении по сравнению с работниками, которые получили компенсационные выплаты в IV квартале 2005 г. также за счет прибыли, полученной в 2005 г., и которым по результатам налоговой проверки льгота, предусмотренная п. 9 ст. 217 Кодекса, налоговым органом предоставлена.

При указанных обстоятельствах вывод судов о том, что предприятие правомерно воспользовалось льготой по освобождению от налогообложения доходов своих работников в части оплаты стоимости путевок за счет собственных средств, оставшихся после налогообложения прибыли, соответствует нормам материального права и не противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Довод инспекции о необходимости включения в налоговую базу по единому социальному налогу выплат в виде материальной помощи к отпуску, произведенных по трудовому договору директору предприятия, отклоняется в силу следующего.

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения по единому социальному налогу для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса указанные в п. 1 ст. 236 Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем (налоговом) периоде.

На основании ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами.

Пунктом 23 ст. 270 Кодекса предусмотрено следующее: не учитываются в целях обложения налогом на прибыль суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Таким образом, не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, не облагаются единым социальным налогом суммы материальной помощи работникам, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей.

Как следует из материалов дела, директору предприятия за счет чистой прибыли выплачена материальная помощь при уходе в ежегодные оплачиваемые отпуска в 2005 и 2006 гг. в размере 2 - месячного должностного оклада.

Названные выплаты предусмотрены трудовым договором.

Проанализировав трудовой договор, суды первой и апелляционной инстанций установили, что оплата труда директора состояла из должностного оклада, надбавок, связанных с производственной деятельностью, и вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Материальная помощь, выплачиваемая руководителю к отпуску, отнесена к социальным гарантиям, не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением трудовых обязанностей, не относится к стимулирующим доплатам и надбавкам.

С учетом того, что спорные суммы материальной помощи носят единовременный социальный характер и не связаны непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, они не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, не облагаются единым социальным налогом, в связи с чем судами правомерно признано недействительным решение налогового органа в части доначисления единого социального налога с указанных выплат, начисления пеней и штрафа.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, предусмотренные гл. 24 "Единый социальный налог" Кодекса.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что предприятие производило выплаты в виде материальной помощи (для оплаты работнику операции, премий к профессиональным праздникам), компенсаций стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения сотрудникам, занятым в производстве услуг общественного питания, подпадающих под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Указанные выплаты не предусмотрены трудовым договором носили разовый характер, производились всем работникам предприятия независимо от применяемой соответствующим подразделением системы налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 255, п. 3 ст. 238 Кодекса, п. 21 и 29 ст. 270 Кодекса названные выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, довод инспекции о том, что при применении наряду с общей системой налогообложения специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход на общество не распространяется действие п. 3 ст. 236 Кодекса, поскольку в силу п. 4 ст. 346.26 Кодекса налоговая база по налогу на прибыль по подразделениям, уплачивающим единый налог на вмененный доход, не формируется, правомерно отклонен судами в связи со следующим.

При исчислении и уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в зависимости от режима налогообложения, применяемого работодателем в различных подразделениях одного предприятия, физические лица, работающие в подразделениях, применяющих специальный режим налогообложения, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в подразделениях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 Кодекса.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 17.04.2008 по делу N А60-143/08 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Свердловской области - без удовлетворения.