Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 октября 2008 г. N Ф09-6923/08-С3 Поскольку доначисление налога на добычу полезных ископаемых произведено инспекцией без учета того, что нормативы потерь при добыче ископаемого утверждены по горизонтам отработки, что повлекло неправильное исчисление налога, оспариваемое решение инспекции в этой части не может быть признано законным и обоснованным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 29 октября 2008 г. N Ф09-6923/08-С3

Дело N А50-2323/08

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган), общества с ограниченной ответственностью "Западуралнеруд" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 12.05.2008 по делу N А50-2323/08 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Бубнович В.В. (доверенность от 09.01.2008 N 13/25000);

общества - Березовский Н.В. (доверенность от 22.09.2008 б/н), Мараков К.В. (доверенность от 23.09.2008 б/н), Тонков Д.В. (протокол общего собрания от 31.01.2008, генеральный директор), Чебыкин Е.В. (доверенность от 01.07.2008 б/н).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке, установленном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 24.12.2007 N 05/253/299дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 47245 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 15215 руб., налога на добычу полезных ископаемых в сумме 151976 руб., единого социального налога в сумме 11587553 руб. 20 коп., возложения на общество обязанности по удержанию с физических лиц, указанных в акте проверки, налога на доходы физических лиц в сумме 42015 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафов в общей сумме 4656285 руб. 45 коп., начисления пеней в общей сумме 2908498 руб. 55 коп.

Решением суда от 12.05.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 24.12.2007 N 05/253/299дсп в части взыскания налога на прибыль за 2006 г. в сумме 47245 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 42015 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по ст. 123 Кодекса, налога на добавленную стоимость в сумме 15215 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 451 руб., начисления пеней в сумме 3831 руб., взыскания налога на добычу полезных ископаемых за июль 2005 г. в сумме 740 руб., штрафа по ст. 122 Кодекса, исчисленного с этой суммы налога, и соответствующих сумм пеней, налога на добычу полезных ископаемых за октябрь 2006 г. в сумме 602 руб., штрафа по ст. 122 Кодекса, исчисленного с этой суммы налога, соответствующих сумм пеней. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2008 решение суда изменено. Суд дополнительно признал недействительным решение инспекции от 24.12.2007 N 05/253/299дсп в части доначисления единого социального налога в сумме 11587553 руб. 20 коп., начисления соответствующих пеней и штрафа по ст. 122 Кодекса. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 24.12.2007 N 05/253/299дсп о доначислении налога на добычу полезных ископаемых за январь-апрель, июнь-ноябрь 2004 г., март-май, сентябрь 2005 г., апрель, май, июль, август 2006 г. в общей сумме 139242 руб., привлечении к ответственности за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за март-май, сентябрь 2005 г., апрель, май, июль, август 2006 г. в виде взыскания штрафа в сумме 10141 руб., начислении соответствующих пеней по состоянию на 24.12.2007 за несвоевременную уплату налога на добычу полезных ископаемых, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

Общество полагает, что потери при добыче полезного ископаемого определяются в соответствии с технико-экономическим обоснованием нормативов потерь как средняя величина по отдельным выемочным единицам (добычным горизонтам) в целом за календарный год. Какие-либо документы, утверждающие нормативы на иной период, отсутствуют. Положения налогового законодательства данный вопрос не регулируют и отсылают к правительственным нормативным актам, в связи с чем все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Абзац 2 подп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса свидетельствует о правильности позиции общества относительно определения нормативов потерь именно на год. Ежегодные нормативы потерь согласовываются межрегиональным управлением Ростехнадзора при рассмотрении и согласовании ежегодных планов развития горных работ. Добыча полезного ископаемого в течение календарного года осуществляется в соответствии с планами развития горных работ на разных горизонтах и на разных участках по площади залегания полезного ископаемого, в связи с чем фактические потери полезного ископаемого значительно отличаются в каждом временном промежутке, но в целом не должны превышать утвержденных нормативов по году. В связи с этим применять при исчислении налога на добычу полезных ископаемых за каждый месяц средний норматив потерь в целом по году некорректно, а в целом по году Утесовский каменный карьер не превышает среднегодовой норматив потерь, согласованный Управлением Ростехнадзора и утвержденный Министерством природных ресурсов Российской Федерации.

Общество также считает, что база по налогу на добычу полезных ископаемых должна исчисляться отдельно по каждому месторождению. Согласно условиям недропользования и в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 342 Кодекса добыча полезных ископаемых на Луньевском каменном карьере из списанных запасов Северного участка Луньевского месторождения известняков облагается налогом на добычу полезных ископаемых по ставке 0%. Ликвидность и экономическая составляющая при разработке данного карьера совершенно иная, чем экономические параметры при разработке Утесовского карьера, где налоговая ставка составляет 5,5%. Общество несет значительно большие затраты на количество добытого ископаемого при добыче списанных запасов. Общество ведет раздельный учет по данным карьерам, отдельно рассчитывает затраты, связанные с производством на каждом месторождении; добытые ископаемые на рассматриваемых карьерах имеют разную себестоимость. Таким образом, при определении налоговой базы и исчислении налога, подлежащего уплате по ставке 5,5%, при добыче на Утесовском карьере нельзя учитывать расчетные показатели налоговой базы Луньевского карьера и исходить из усредненных показателей затрат на добычу полезного ископаемого по Утесовскому и Луньевскому каменным карьерам.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит отменить решение Арбитражного суда Пермского края от 12.05.2008 по делу N А50-2323/08 в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции от 24.12.2007 N 05/253/299дсп о доначислении налога на прибыль за 2006 г. и налога на доходы физических лиц за 2005 г. в сумме 30710 руб., за 2006 г. - в сумме 11305 руб., постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2008 по тому же делу отменить в полном объеме, в удовлетворении требований обществу в этой части отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

По мнению инспекции, обществом в состав расходов по налогу на прибыль неправомерно включена сумма расходов, связанная с организацией поездки в г. Хургаду (Египет), а также неправомерно не исчислен и не удержан налог на доходы физических лиц в сумме 30710 руб. за 2005 г. и в сумме 11305 руб. за 2006 г., связанный с организацией поездки и оплатой командировочных расходов. Представленные обществом документы в подтверждение проведения семинара не являются достаточными доказательствами, подтверждающими экономическую обоснованность затрат по договору от 10.11.2005. Обществом с ограниченной ответственностью фирмой "Западуралбис" налогоплательщику были предоставлены не услуги консультационного характера, а туристические услуги, выразившиеся в организации поездки и отдыха в Египет пяти его работников. Следовательно, расходы по организации поездки, понесенные обществом, не являются экономически оправданными затратами, произведенными налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Инспекция полагает, что по результатам проверки налогоплательщика установлено, что им создана схема для получения необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу путем перевода работников в организации, освобожденные от уплаты этого налога в связи с нахождением их на упрощенной системе налогообложения. При этом инспекция ссылается на то, что учредителями и должностными лицами обществ с ограниченной ответственностью "Западуралнеруд", "Утесовский каменный карьер", "Пермский песчано-гравийный карьер", "Луньевский каменный карьер", "Чусовской каменный карьер" являются одни и те же лица. На основании п. 2 договоров на выполнение работ по добыче и переработке давальческого сырья на возвратной основе, заключенных с обществами с ограниченной ответственностью "Утесовский каменный карьер", "Пермский песчано-гравийный карьер", "Луньевский каменный карьер", "Чусовской каменный карьер", налогоплательщик наделяется правом участия в принятии решений о назначении и отстранении от должности работников управленческого персонала указанных организаций. Кроме того, на основании п. 9 вышеуказанных договоров названные общества не вправе оказывать аналогичные работы и услуги третьим лицам. Данные обстоятельства, по мнению инспекции, ограничивают возможности указанных организаций в самостоятельном принятии управленческих решений, которые способствовали бы повышению экономической эффективности их хозяйственной деятельности, что не соответствует п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации.

По мнению инспекции, по результатам проверки установлено и доказано, что в рамках заключенного договора на оказание услуг фактически трудовых отношений между обществами с ограниченной ответственностью "Утесовский каменный карьер", "Пермский песчано-гравийный карьер", "Луньевский каменный карьер", "Чусовской каменный карьер" и работниками не возникло, услуги не оказывались, работники по существу выполняли свои трудовые обязанности, так как они выполняли их, являясь работниками налогоплательщика, соответственно, деятельность в рамках указанного договора на возмездное оказание услуг направлена на неправомерное уменьшение налогового бремени налогоплательщика путем уклонения от уплаты единого социального налога, поскольку вышеперечисленные общества как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты единого социального налога. Формальный перевод персонала в другие, специально созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не является выходом из кризисной ситуации и не улучшает показатели финансово-хозяйственной деятельности организации. Данная сделка не обусловлена разумными экономическими причинами и, соответственно, лишена цели делового характера, направлена на достижение единственной цели - минимизацию налоговых платежей по единому социальному налогу, так как вновь созданные юридические лица фактически являлись филиалами общества, осуществляли ту же деятельность, что и после их создания в качестве самостоятельных юридических лиц; из финансового анализа деятельности общества следует, что перевод персонала во вновь созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не имел положительного влияния на его финансово-хозяйственные показатели: увеличение рентабельности, суммы прибыли от реализации продукции и снижение себестоимости товарной продукции. Инспекция полагает, что общество в целях неуплаты единого социального налога путем сокрытия трудовых отношений с работниками осуществило формальный перевод их в общества с ограниченной ответственностью "Утесовский каменный карьер", "Пермский песчано-гравийный карьер", "Луньевский каменный карьер", "Чусовской каменный карьер", фактически сохранив при этом трудовые отношения, то есть с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и нарушая требования трудового законодательства, создало схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Указанные обстоятельства, считает инспекция, свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании им искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты единого социального налога.

Поскольку перечисляемые налогоплательщиком денежные средства по договору на оказание услуг фактически использовались на выплату заработной платы его работникам, то эти средства в соответствии со ст. 236 Кодекса являются объектом налогообложения единым социальным налогом, который подлежит уплате в бюджет обществом. В связи с этим инспекция считает, что ссылка общества на увеличение фонда заработной платы с 2003 г. по 2006 г., которое ведет к увеличению его соответствующих налоговых обязательств, не имеет непосредственного отношения к выводам относительно доначисленной ему суммы по результатам проверки единого социального налога.

Инспекцией отзыв на кассационную жалобу общества не представлен.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу инспекции, в котором оно просит судебные акты в части, обжалуемой инспекцией, оставить без изменения, кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения. При этом общество приводит следующие доводы. В соответствии со ст. 209, 211 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, то есть экономическая выгода, в том числе полученная налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. При этом для квалификации отношений, понятие налогоплательщик и его интерес, в данном случае необходимо производить с учетом ст. 207 Кодекса. Указанные в оспариваемом решении инспекции документы: договор оказания услуг, заключенный между обществом и обществом с ограниченной ответственностью фирма "Западуралбис" от 10.11.2005, акт оказания услуг от 18.01.2006, счет-фактура от 18.01.2006, авансовые отчеты, платежные поручения, программа семинара, протоколы допроса Пушкарева Д.В., Жаринова Н.А., Кормщикова С.И., Борняка В.И., Малюгиной Т.В. не являются в силу п. 1 ст. 210, 212 Кодекса теми документами, которые могут устанавливать факт получения физическими лицами дохода. Денежные средства, выданные обществом Томчику Н.С., Круглову А.Т., Жаринову Н.А., Кормщикову С.И., Борняку В.И. на командировочные расходы (суточные) и по которым впоследствии представлены авансовые отчеты, не образуют объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц, они не перешли в собственность названных лиц, а следовательно, у перечисленных лиц не возникло право распоряжения этими средствами, что в силу ст. 210 Кодекса дает основания утверждать об отсутствии объекта налогообложения.

Переквалифицировав отношения, сложившиеся между обществом и обществом с ограниченной ответственностью фирмой "Западуралбис" на основании договора оказания услуг от 10.11.2005, из договора оказания консультационных услуг в договор на оказание туристических услуг, налоговый орган сделал неправомерный вывод о том, что затраты общества по договору от 10.11.2005 не соответствуют требованиям, предусмотренным ст. 252 Кодекса. Тема семинара, проведенного обществом с ограниченной ответственностью фирмой "Западуралбис", - "Эффективный менеджмент и управление персоналом" соответствует статусу, компетенции должностных лиц налогоплательщика, принявших в нем участие, то есть связана с его предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельностью, в связи с чем затраты, понесенные обществом по договору от 10.11.2005, отвечают всем требованиям, предусмотренным ст. 252 Кодекса. В 2001-2002 гг. в обществе имели место спад объемов производства, низкий уровень доходов от реализации товаров, что напрямую отражалось на заработной плате работников, отсутствие материальных ресурсов для стимулирования и мотивации как рядовых работников, так и управленческого персонала структурных подразделений и головной организации с целью повышения производительности труда, в связи с чем возникла необходимость принятия эффективных управленческих решений. Меры, принятые обществом, способствовали увеличению производительности труда, увеличению доходов от реализации и, как следствие, увеличению прибыли и налоговых поступлений (налог на прибыль) в бюджет. По мнению общества, налоговый орган не доказал те обстоятельства, на которые ссылался в решении от 24.12.2007 N 05/253/299, так как в ходе проведения налоговой проверки не были в полной мере и объективно исследованы финансовые показатели общества и их изменения в последующем, расчет налоговой базы по единому социальному налогу произведен на основании данных персонифицированного учета работников вновь созданных юридических лиц, что само по себе противоречит ст. 38, п. 2 ст. 44, ст. 237 Кодекса.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты обществом налогов. По результатам проверки составлен акт от 02.11.2007 N 05-253дсп и вынесено решение от 24.12.2007 N 05/253/299дсп, которым обществу, в частности, доначислены налог на прибыль в сумме 47245 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 15215 руб., налог на добычу полезных ископаемых в сумме 151976 руб., единый социальный налог в сумме 11587553 руб. 20 коп., налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122, 123 Кодекса, в виде взыскания штрафов в общей сумме 4656285 руб. 45 коп., ему начислены пени в сумме 2908498 руб. 55 коп.

Общество, полагая, что решение инспекции в оспариваемой части является недействительным, нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования, исходя из того, что расходы общества по договору с обществом с ограниченной ответственностью фирмой "Западуралбис", в соответствии с которым налогоплательщику были оказаны консультационные услуги в ходе проведения семинара по теме "Эффективный менеджмент и управление персоналом" для пяти его сотрудников, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, в связи с чем не имеется оснований для доначисления налога на прибыль и налога на доходы физических лиц; отсутствие кода причины постановки на учет в налоговом органе (КПП) в счетах-фактурах не нарушает положений ст. 169 Кодекса и не может служить основанием для отказа в применении права на вычет по налогу на добавленную стоимость; отсутствие сведений об идентификационном номере налогоплательщика (ИНН) в счетах-фактурах является технической ошибкой, допущенной поставщиками при оформлении счетов-фактур, и не может являться основанием для отказа в применении права на вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному на основании этих счетов-фактур. В остальной части суд отказал в удовлетворении заявленных требований, руководствуясь тем, что перевод работников налогоплательщика во вновь созданные организации носил формальный характер, поскольку трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для этих работников не изменились, в связи с чем сделал выводы о том, что действия, совершенные налогоплательщиком и обществами с ограниченной ответственностью "Луньевский каменный карьер", "Утесовский каменный карьер", "Пермский песчано-гравийный карьер", преследовали цель, направленную на уклонение от уплаты единого социального налога; отражение обществом в налоговых декларациях за декабрь 2004 г., 2005, 2006 гг. количества фактических потерь за год при ежемесячном исчислении налоговых обязательств, а также учет налогоплательщиком расходов и количества добытого полезного ископаемого отдельно по каждому участку недр повлекли неправильное исчисление налога на добычу полезных ископаемых.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 24.12.2007 N 05/253/299дсп о доначислении единого социального налога в сумме 11587553 руб. 20 коп., начислении соответствующих пеней и штрафа по ст. 122 Кодекса. В остальной части решение суда оставлено без изменения. При этом суд апелляционной инстанции исходил из того, что полученная налогоплательщиком в результате взаимоотношений с обществами с ограниченной ответственностью "Луньевский каменный карьер", "Утесовский каменный карьер", "Пермский песчано-гравийный карьер" налоговая выгода не является самостоятельной деловой целью общества, а получение дохода, в том числе и вследствие минимизации налоговых обязательств, обусловлено разумными целями осуществляемой им предпринимательской деятельности.

Оспариваемым решением обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за январь, февраль, март, апрель, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2004 г. в сумме 88535 руб.; март, апрель, май, июль, сентябрь 2005 г. в сумме 21895 руб., апрель, май, июль, август, октябрь 2006 г. в сумме 41546 руб., начислены пени в сумме 16846 руб., штраф на основании п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 12688 руб.

Судами установлено, что общество в 2004, 2005, 2006 гг. осуществляло разработку Утесовского месторождения известняков для производства строительного щебня на основании лицензии на право пользования недрами N 01078 сроком действия до 09.08.2020 и списанных запасов Северного участка Луньевского месторождения известняков на основании лицензии на право пользования недрами N 01083 сроком действия до 04.12.2010, в марте, апреле, мае, июле 2004 г. - списанных запасов южной части Южно-Чусовского участка Южно-Чусовского месторождения известняков на основании лицензии на право пользования недрами N 01085. Добытым полезным ископаемым являлся известняк. Приказами Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 20.12.2004 N 737, от 22.08.2005 N 229 и от 06.05.2006 N 107 нормативы потерь в 2004, 2005, 2006 гг. утверждены только по Утесовскому каменному карьеру и составили 8,8%, 8,7%, 8,4% соответственно. Налоговая ставка по Утесовскому карьеру составляет 5%, а по двум другим карьерам - 0%. В соответствии с приказами общества количество добытого полезного ископаемого для целей налогообложения определялось прямым методом. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определялась налогоплательщиком исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Как установлено судами, стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена налоговым органом по объекту налогообложения в целом путем суммирования расходов и количества добытого полезного ископаемого по всем трем месторождениям. Налогоплательщиком расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого произведен по каждому месторождению в отдельности путем определения расходов и количества добытого полезного ископаемого в отношении каждого обособленного участка недр. При определении количества добытого полезного ископаемого налоговым органом фактические потери полезного ископаемого учитывались в том налоговом периоде (месяце), в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Налогоплательщиком фактические потери полезного ископаемого учитывались по итогам года, вместе с тем, по данным маркшейдерских замеров, определение и учет фактических потерь полезного ископаемого осуществлялись ежемесячно.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 336 Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании п. 1, 2, 5 ст. 338 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно как стоимость добытых полезных ископаемых в отношении каждого добытого полезного ископаемого. При этом в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В силу п. 4 ст. 340 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде и указанные в п. 4 ст. 340 Кодекса.

С учетом того, что налоговая ставка по Утесовскому карьеру установлена в размере 5%, а по двум другим карьерам - в размере 0%, налоговая база в соответствии с п. 5 ст. 338 Кодекса подлежит определению применительно к каждой налоговой ставке.

Между тем суды ошибочно исходили из того, что действия инспекции по определению налоговой базы по Утесовскому участку недр исходя из стоимости единицы добытого полезного ископаемого, рассчитанной с учетом всего количества известняка, добытого на Утесовском, Северном участке Луньевского и Южно-Чусовском участке Южно-Чусовского месторождений известняков и суммирования расходов, понесенных обществом по всем участкам недр, являются правомерными.

Поскольку налоговая база по Утесовскому участку недр определена налоговым органом с нарушением требований, установленных ст. 338, 340 Кодекса, решение инспекции о доначислении налога на добычу полезных ископаемых не может быть признано законным и обоснованным.

Согласно п. 1, 2, 7 ст. 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности, операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Таким образом, полный технологический цикл по добыче полезного ископаемого завершается определением количества фактически добытого полезного ископаемого.

Налогоплательщик, применяющий прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, определяет количество добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (п. 3 ст. 339 Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 55 Кодекса под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

В силу ст. 341 Кодекса налоговым периодом признается календарный месяц.

Согласно п. 2 ст. 343 Кодекса сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.

В связи с этим по итогам каждого налогового периода плательщик налога на добычу полезных ископаемых определяет налоговую базу, количество добытого полезного ископаемого (с учетом фактических потерь), в отношении которого в этом периоде завершен технологический цикл по его добыче, исчисляет сумму налога. При этом в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Правила утверждения нормативных потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921. В соответствии с п. 2, 3 данного постановления нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточняются при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году.

Во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 Министерством природных ресурсов Российской Федерации утверждены нормативы потерь при добыче известняка на Утесовском месторождении известняков (приказы от 20.12.2004 N 737, от 22.08.2005 N 229, от 06.05.2006 N 107). Нормативы потерь на 2004, 2006 гг. утверждены по горизонтам отработки, что соответствует п. 3 постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921. В связи с тем, что нормативы потерь на 2004, 2006 гг. утверждены по горизонтам отработки, исчисление налога на добычу полезных ископаемых должно производиться с учетом количества добытого полезного ископаемого по горизонтам отработки и нормативов потерь, утвержденных по соответствующим горизонтам отработки. При этом усредненный норматив потерь, утвержденный обществу на 2006 г., не может применяться в целях налогообложения с учетом того, что налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.

Исчисление налога на добычу полезных ископаемых за 2004, 2006 гг. с учетом усредненных нормативов потерь, произведенное налоговым органом и налогоплательщиком, в данном случае не может быть признано правомерным.

Согласно ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Поскольку на налоговом органе лежит бремя доказывания факта совершенного налогоплательщиком правонарушения и размера доначисленного ему налога, неправильное исчисление налогоплательщиком размера налоговых обязательств само по себе не является основанием для освобождения инспекции от обязанности представить доказательства того, что в результате неправомерных действий налогоплательщика его налоговые обязательства надлежащим образом не исполнены, то есть причитающаяся к уплате за проверяемый период сумма налога исчислена и внесена им не в полном размере.

Поскольку доначисление налога на добычу полезных ископаемых произведено инспекцией без учета того, что нормативы потерь на 2004 г. при добыче известняка на Утесовском месторождении известняков утверждены по горизонтам отработки, что повлекло неправильное исчисление налога, оспариваемое решение инспекции в этой части также не может быть признано законным и обоснованным.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2006 г. в сумме 47245 руб. послужили выводы инспекции о том, что расходы по оплате услуг, оказанных налогоплательщику обществом с ограниченной ответственностью фирмой "Западуралбис", не являются экономически оправданными, поскольку фактически были оказаны услуги по организации туристической поездки в г. Хургаду (Египет) в новогодние каникулы пяти руководящих работников общества и его филиалов, что повлекло завышение расходов, связанных с производством и реализацией, на сумму 236224 руб. 40 коп. Поскольку налоговым органом данные расходы не были признаны экономически обоснованными, эта сумма включена в доход пяти должностных лиц. Сумма не удержанного и не перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц за 2005 г. составила 30710 руб. Поскольку данная поездка, по мнению инспекции, не связана с трудовой деятельностью, возмещение командировочных расходов осуществлено обществом неправомерно, в связи с чем в доход физических лиц включена оплата командировочных расходов (суточных). Сумма не удержанного и не перечисленного налога по данному нарушению составила 11305 руб.

Судами установлено, что между обществом и обществом с ограниченной ответственностью фирмой "Западуралбис" на предмет оказания консультационных услуг в ходе проведения консультационного семинара по теме "Эффективный менеджмент и управление персоналом" для пяти его сотрудников (Кругов А.Т. - директор Утесовского карьера, Томчик Н.С. - директор Луньевского карьера, Борняк В.И.- учредитель и коммерческий директор общества, Жаринов Н.А. - учредитель общества и директор Пермского карьера, Кормщиков С.И. - учредитель и генеральный директор общества на тот момент). Консультационный семинар проходил в г. Хургаде (Египет) в период с 04.01.2006 по 15.01.2006. Стоимость оказанных услуг оценена сторонами в 236224 руб. 40 коп.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Согласно ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги, на консультационные и иные аналогичные услуги.

Судами установлено, что расходы налогоплательщика по оплате услуг, оказанных ему обществом с ограниченной ответственностью фирма "Западуралбис", экономически обоснованы и документально подтверждены.

При таких обстоятельствах суды сделали правильные выводы о незаконности оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2006 г. в сумме 47245 руб., налога на доходы физических лиц - в сумме 42015 руб. в связи с включением в доход физических лиц - участников семинара расходов на поездку и командировочных расходов, выплаченных сотрудникам, участвовавшим в семинаре, начисления пеней, привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса.

Оснований для переоценки указанных выводов у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Оспариваемым решением налогового органа обществу доначислен единый социальный налог в сумме 11587553 руб. 20 коп., начислены соответствующие пени и штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса. Основанием для этого послужили выводы инспекции о применении обществом схемы ухода от налогообложения путем создания на базе его филиалов самостоятельных юридических лиц, применяющих специальный налоговый режим, исключающий обязанность по уплате единого социального налога.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований в этой части, исходя из того, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Судом установлено, что перевод работников налогоплательщика во вновь созданные организации носил формальный характер, поскольку трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности этих работников не изменились, они работали на прежних рабочих местах, на том же оборудовании. Общество и вновь созданные организации, в которые переведены часть его сотрудников, являются взаимозависимыми, располагаются по одному адресу с филиалами общества, в руководящий состав всех трех новых предприятий входят руководители, учредители, должностные лица общества и руководители филиалов. Главные бухгалтеры одновременно трудятся в филиалах общества и во вновь образованных предприятиях. Наличие у этих предприятий каких-либо активов и арендованных помещений обществом не доказано. Созданные организации взаимодействуют исключительно с обществом, и иной деятельности, кроме как добычи и переработки минерального сырья и песчано-гравийной смеси, не осуществляют. Доходы вновь созданных юридических лиц направляются на выплату заработной платы работникам, внесение отчислений на пенсионное страхование, оплату услуг банка, что позволяет уплачивать минимальный налог в размере 1% от полученного дохода.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения в этой части в связи с тем, что действия, совершенные налогоплательщиком и обществами с ограниченной ответственностью "Луньевский каменный карьер", "Утесовский каменный карьер", "Пермский песчано-гравийный карьер", преследовали цель, направленную на уклонение от уплаты единого социального налога.

Суд апелляционной инстанции признал данные выводы суда первой инстанции ошибочными, руководствуясь тем, что полученная обществом в результате взаимоотношений с вновь созданными организациями налоговая выгода не является самостоятельной деловой целью налогоплательщика, а получение дохода, в том числе и вследствие минимизации налоговых обязательств, обусловлено разумными целями осуществляемой им предпринимательской деятельности. При этом суд апелляционной инстанции исходил из того, что целью общества являлось получение дохода за счет оптимизации функционирования предприятия, а заключенные договоры со вновь созданными юридическими лицами являются реальными, экономически целесообразными и обоснованными, имеющими деловую цель. Судом апелляционной инстанции установлено, что по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2004-2006 гг. общество вышло из кризиса и получило прибыль, что подтверждается представленными отчетами о прибылях и убытках за указанный период. В ходе проведенной налоговой проверки анализ финансового состояния общества за проверяемый период с учетом динамики развития налоговым органом не проводился. Таким образом, оценка экономической целесообразности проведенных мероприятий, одним из результатов которых явилась обоснованная налоговая выгода, налоговым органом не дана.

Приведенные налоговым органом доводы о взаимозависимости налогоплательщика и вновь созданных юридических лиц не свидетельствуют о том, что данное обстоятельство оказало влияние на условия или экономические результаты деятельности общества. При этом вновь созданные общества для осуществления своей деятельности приняли на работу ряд сотрудников, не являющихся ранее работниками общества.

Кроме того, суд апелляционной инстанции указал на неверное исчисление инспекцией по данному эпизоду налоговой базы по единому социальному налогу, так как налоговым органом налоговая база была определена в виде суммы выплат, начисленных организациями в пользу работников, переведенных из общества, при наличии выплат и вновь привлеченным работникам за счет этих же денежных средств и без учета собственного вывода о формальном создании обществ на базе филиалов.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в этой части и признал недействительным решение инспекции от 24.12.2007 N 05/253/299дсп в части доначисления единого социального налога в сумме 11587553 руб. 20 коп., начисления соответствующих пеней и штрафа по ст. 122 Кодекса.

Организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются плательщиками единого социального налога (подп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса).

Согласно ст. 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии со ст. 237 Кодекса налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Судами установлено, что обществом не производилось начисление выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом судам рекомендовано учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществить реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Суд апелляционной инстанции, исследовав в совокупности все доказательства по делу, в соответствии с требованиями, установленными ст. 9, 65, 67, 68, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при отсутствии достаточных доказательств притворности сделок общества со своими контрагентами, сделал правильный вывод о том, что полученная обществом в результате взаимоотношений с вновь созданными организациями налоговая выгода не является самостоятельной деловой целью налогоплательщика, а получение дохода, в том числе и вследствие минимизации налоговых обязательств за счет оптимизации функционирования предприятия, обусловлено разумными целями осуществляемой им предпринимательской деятельности.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, в этой части сводятся исключительно к переоценке доказательств, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Кроме того, данные доводы не опровергают выводы суда апелляционной инстанции относительно неправильного определения инспекцией налоговой базы при доначислении единого социального налога.

При таких обстоятельствах судебные акты подлежат изменению.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Пермского края от 12.05.2008 по делу N А50-2323/08 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2008 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Западуралнеруд" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми от 24.12.2007 N 05/253/299дсп о доначислении налога на добычу полезных ископаемых в сумме 139242 руб., начислении соответствующих сумм пеней, привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 10141 руб.

В указанной части требования общества с ограниченной ответственностью "Западуралнеруд" удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми от 24.12.2007 N 05/253/299дсп о доначислении налога на добычу полезных ископаемых в сумме 139242 руб., начислении соответствующих сумм пеней, привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 10141 руб.

В остальной части оставить без изменения постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2008.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми в пользу общества с ограниченной ответственностью "Западуралнеруд" расходы по госпошлине по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми в доход федерального бюджета госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.