Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 ноября 2008 г. N Ф09-8554/08-С3 Обществу правомерно доначислены налог на прибыль и НДС, поскольку в проверяемом периоде общество не отражало все хозяйственные операции в соответствии с первичными документами, что привело к искажению информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, и занижению налоговой базы по указанным налогам, кроме того, контрагент общества не состоит на налоговом учете, указанный им ИНН является некорректным, в Едином государственном реестре юридических лиц контрагент не зарегистрирован, в связи с чем не обладает правоспособностью (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 18 ноября 2008 г. N Ф09-8554/08-С3

Дело N А71-9380/07

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу закрытого акционерного общества "Юлена" (далее - общество "Юлена") на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05.06.2008 по делу N А71-9380/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Юлена" - Дерюшева Л.В. (доверенность от 01.11.2008 N 25), Обухова С.С. (доверенность от 01.11.2008 N 26);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее - инспекция) - Кравчук О.А. (доверенность от 26.01.2007 N 05-20/1320);

третьего лица - Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее - управление) - Гридина А.В. (доверенность от 07.05.2008 N 3).

Общество "Юлена", уточнив требования в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса, обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 26.10.2007 N 54 в части доначисления налога на прибыль в сумме 3726242 руб. 60 коп., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3849151 руб. 78 коп., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 12274 руб., соответствующих пеней и штрафов, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 2500 руб.

Решением суда от 05.06.2008 (резолютивная часть от 30.05.2008) требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 891515 руб. 18 коп., НДС в сумме 67677 руб. 77 коп., соответствующих пени и штрафов, штрафа по п. 1 ст. 126 Кодекса в сумме 2500 руб. В части требований о признании недействительным решения инспекции по доначислению налога на прибыль в сумме 5193341 руб. 40 коп., НДС в сумме 1940802 руб. 22 коп., соответствующих пени и штрафов, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, в виде штрафа в сумме 14150 руб. производство по делу прекращено. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2008 (резолютивная часть от 11.08.2008) решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество "Юлена" просит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и неполное исследование обстоятельств по делу.

По мнению общества "Юлена", инспекцией при определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС не учтены все первичные документы, расчет инспекции, принятый судами при определении налоговых обязательств общества "Юлена", является неточным, поскольку сумма выручки определена с учетом НДС, который не должен учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Доказательством реализации товара по системе единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) являются расходные накладные, накладные на внутреннее перемещение товара и фискальные чеки контрольно-кассовой техники (далее - ККТ). Сделки по приобретению товара у общества с ограниченной ответственностью "Дуэт" (далее - общество "Дуэт") и произведенные затраты являются реальными, подтверждаются авансовыми отчетами, приходно-кассовыми ордерами, фискальными чеками, счетами - фактурами.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу пояснила, что доводы жалобы, направленные на переоценку фактических обстоятельств, подлежат отклонению. Управление в отзыве на кассационную жалобу поддержало мнение инспекции и считает судебные акты в обжалуемой части законными и обоснованными.

В судебном заседании представители общества "Юлена", инспекции и третьего лица поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзывах.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 21.09.2007 N 41 и вынесено решение от 26.10.2007 N 54 о привлечении общества "Юлена" к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122, 123, 126 Кодекса, в виде взыскания штрафов в общей сумме 2984999 руб. 80 коп., обществу "Юлена" предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 8919584 руб., по НДС в сумме 5 789954 руб., по НДФЛ в сумме 12274 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 3327985 руб. 80 коп., по НДС в сумме 2365976 руб. 30 коп., по НДФЛ в сумме 2069 руб. 68 коп.

Общество "Юлена" обжаловало решение инспекции в апелляционном порядке. Управление решением по жалобе от 14.02.2008 N 06-18/1861 решение инспекции отменило в части доначисления налога на прибыль в сумме 3250621 руб. 30 коп., НДС в сумме 174842 руб., соответствующих пени и штрафов, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, в виде штрафа в сумме 2300 руб.

Полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству, нарушает его права и законные интересы, общество "Юлена" обратилось в арбитражный суд.

В ходе проверки инспекцией в адрес общества "Юлена" выставлены требования о предоставлении первичных документов и регистров бухгалтерского учета. В связи с неисполнением требования, инспекцией произведена выемка первичных документов, на основании которых общество "Юлена" вело бухгалтерский учет. По результатам проверки указанных документов, а также журналов-ордеров, ведомостей аналитического и синтетического учета, главной книги, основных и уточненных налоговых деклараций инспекцией сделаны выводы о том, что обществом "Юлена" не все первичные документы (накладные, счета -фактуры) отражены в регистрах бухгалтерского учета. Указанные обстоятельства послужили основанием для изменения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в проверяемом периоде и, соответственно, доначисления сумм налогов, пени и штрафов.

Общество "Юлена" оспорило выводы инспекции в части доначисления НДС в сумме 3361999 руб. и налога на прибыль в сумме 2666094 руб., ссылаясь на то, что инспекцией не был учтен произошедший технический сбой (введение в проверяемом периоде системы учета с использованием программного продукта 1-С), из-за которого регистры бухгалтерского учета сформировались неверно. В связи с чем в ведомостях учета выручки и НДС (счета 90.1 и 90.3) даты некоторых накладных не совпадают с датой их отражения в регистрах, а также в ведомости включены некоторые накладные, которые в действительности отсутствуют. Кроме того, инспекцией при проведении проверки в качестве сокрытой учтена выручка, полученная за реализованные в розницу товары, с которой был уплачен ЕНВД. В подтверждение указанного факта обществом "Юлена" представлены ведомости выбытия товара, накладные на внутреннее перемещение товара и фискальные отчеты ККТ.

Решением инспекции обществу "Юлена" также доначислен НДС в сумме 487152 руб. и налог на прибыль в сумме 1060148 руб., соответствующие пени и штрафы в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по НДС и неправомерным включением в расходы при исчислении налога на прибыль затрат по приобретению продукции у поставщика - общества "Дуэт", незарегистрированного в качестве юридического лица.

Общество "Юлена", оспаривая указанные выводы инспекции, указало, что представленными в материалы дела расходными накладными и данными фискальных отчетов (данные о которых сведены в таблицы "отчет о движении товаров") подтвержден факт дальнейшей реализации колбасной продукции, приобретенной у общества "Дуэт", а, следовательно, и реальность существования товара, сделок по его приобретению, а также реальность понесенных затрат. Решение инспекции не содержит доказательств недобросовестности общества "Юлена", намеренного выбора несуществующего партнера, умышленных действий, направленных на заключение с ним договора.

Удовлетворяя заявленные требования о признании решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 891515 руб. 18 коп., НДС в сумме 67677 руб. 77 коп., соответствующих сумм пени и взыскания штрафов, предусмотренных п. 1 ст. 122 Кодекса, суды установили, что часть накладных фактически отражена в ведомостях учета выручки и НДС, а часть накладных отражена не в том периоде.

Отказывая в удовлетворении требований о признании решения инспекции недействительным в остальной части доначисления налога на прибыль и НДС, суды установили, что занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в связи с неотражением в регистрах бухгалтерского учета первичных учетных документов инспекцией доказано. Предъявление обществом "Юлена" НДС к вычету и включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат по хозяйственным операциям с обществом "Дуэт" произведено обществом "Юлена" неправомерно.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству о налогах и сборах.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль, согласно ст. 247 Кодекса, признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Выручка от реализации на основании п. 2 ст. 249 Кодекса определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 271 Кодекса при использовании налогоплательщиком метода начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В силу положений ст. 273 Кодекса при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Согласно ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Статьей 167 Кодекса предусмотрено, что моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является: 1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); 2) для утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В соответствии со ст. 54 Кодекса налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

Пунктом 1 ст. 1 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете") установлено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации, их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В силу положений ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Статьей 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" определено, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Согласно ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Пунктом 21 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н определено, что при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправления ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде общество "Юлена" не отражало все хозяйственные операции в соответствии с первичными документами, что привело к искажению информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и занижению налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Расхождения между первичными бухгалтерскими документами и регистрами бухгалтерского учета по субсчетам 90.1 "выручка" и 90.3 "НДС", а также данными книг продаж и налоговых деклараций инспекцией отражены помесячно в таблицах расхождения выручки и НДС за 2004 и 2005 гг. (том 98 л.д. 133-150, том 99 л.д. 1-35) с указанием номера и даты накладной, а также стоимости товара.

Из представленных сторонами расчетов судами установлено, что сумма выручки по накладным, отраженным обществом "Юлена" в регистрах бухгалтерского учета не в том периоде, составляет 4258527 руб., сумма НДС -1109494 руб.

Довод общества "Юлена" о том, что инспекцией при определении суммы выручки, неотраженной в регистрах, учтены накладные, которые фактически отражены в ведомостях учета выручки и НДС (счета 90.1 и 90.3), при этом совпадают указанные в регистре и в накладных: номер накладной, сумма по накладной, наименование покупателя, отличается только указанная в регистре дата таких накладных и дата, указанная в самой накладной, что связано с техническим сбоем в работе программного обеспечения, исследован судами и признан частично обоснованным. Доначисление сумм налогов, пени, штрафов с выручки в сумме 3138664 руб. признано незаконным. В остальной части (выручка в сумме 1119863 руб., НДС - 1109494 руб.) довод общества "Юлена" правомерно отклонен судами как неподтвержденный материалами дела, поскольку суммы, указанные в накладных и суммы, отраженные в регистрах, не совпадают.

Судами отклонен довод общества "Юлена" о том, что в ведомости учета выручки и НДС им включены накладные, которые в действительности отсутствуют. Судами установлено, что суммы, указанные в таких накладных, инспекцией в расчет неучтенной выручки не включены, доначисление налога на прибыль и НДС по таким накладным не произведено. Накладные, на которые общество "Юлена" указывает как на отсутствующие в действительности, проверены инспекцией и обществу "Юлена" возвращены.

Довод общества "Юлена" о том, что часть реализованного товара, учтенного инспекцией при определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, была реализована по системе ЕНВД, правомерно отклонен судами. Факт реализации товара через розничную торговую сеть обществом "Юлена" документально не подтвержден. Первичные документы, согласно которым товарно-материальные ценности поступали, перемещались и отпускались, не отвечают требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету и, соответственно, не подтверждают факт совершения хозяйственной операции - внутреннего перемещения. Размер выручки по ККТ, используемой при продаже товаров по ЕНВД, не совпадает с суммами, указанными в накладных, фактически товарная накладная "подбиралась" по сумме фискального чека. Суммы НДС, ранее отнесенные на налоговые вычеты, не восстановлены, стоимость товаров, подлежащих налогообложению по ЕНВД, на указанные суммы налога не увеличена. Отсутствие восстановленного НДС свидетельствует о том, что по указанным накладным товар реализован по общей системе налогообложения. При таких обстоятельствах исключение из налоговой базы по налогу на прибыль и НДС суммы выручки по накладным, указанным в ведомостях на внутреннее перемещение товара, является необоснованным.

Судом апелляционной инстанции проверен довод общества "Юлена" о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль инспекцией данные первичных документов учтены с суммами НДС в нарушение п. 19 ст. 270 Кодекса.

При исследовании в судебном заседании бухгалтерского регистра по счету 90.31 "НДС", главной книги общества "Юлена" судом установлено, что часть НДС, указанного в первичных документах и включенных в таблицу расхождений выручки, общество "Юлена" отражало в регистрах бухгалтерского учета по счету 90.31 "НДС". Данные суммы не включены инспекцией в состав налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. Из анализа другой части накладных и регистра бухгалтерского учета по счету 90.31 "НДС" по этим же накладным следует, что суммы НДС по данным накладным отражались не в полном объеме (занижались), указанная разница также не включена инспекцией в налоговую базу по налогу на прибыль. Судом сделан вывод о том, что представленный инспекцией расчет выручки за 2004-2005 гг. является верным. Обратного обществом "Юлена" не доказано.

Таким образом, доводы общества "Юлена" всесторонне исследованы судами. Установленные по делу обстоятельства оценены судами как свидетельствующие о том, что общество "Юлена" не обеспечило ведение, формирование и наличие достоверной информации в регистрах бухгалтерского учета, его сохранность, в связи с чем оно несет неблагоприятные последствия неисполнения указанных обязанностей, возложенных на него законом (в том числе в результате технического сбоя, связанного с введением в проверяемом периоде системы учета с использованием программного продукта 1-С). Действия общества "Юлена" оценены судами как направленные на формирование данных первичной документации соответствующих регистрам бухгалтерского учета, ранее представленным при проведении проверки.

Статьей 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные законом налоговые вычеты, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров. В силу п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога

Согласно ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В соответствии со ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что общество "Дуэт" не состоит на налоговом учете, указанный ИНН является некорректным, в Едином государственном реестре юридических лиц общество "Дуэт" не зарегистрировано, в связи с чем не обладает правоспособностью, не может иметь гражданские права и нести обязанности.

В обоснование понесенных расходов и предъявления НДС к вычету по операциям с обществом "Дуэт", обществом "Юлена" представлены счета-фактуры, расходные накладные, данные фискальных отчетов, подтверждающие дальнейшую реализацию колбасной продукции. Указанные первичные документы оценены судами как содержащие недостоверную информацию и не соответствующие требованиям законодательства. Данные осмотра (обследования) местонахождения общества "Дуэт", опросов работников общества "Юлена" (руководителя, главного бухгалтера, водителя) также не подтверждают реальность существования товара, сделок по его приобретению, а также реальность затрат общества "Юлена" на приобретение товара у указанного поставщика.

Довод общества "Юлена" о том, что представленные им документы (счета-фактуры, расходные накладные, фискальные отчеты, отчеты о движении товара) подтверждают факт дальнейшей реализации приобретенной у общества "Дуэт" продукции, обоснованно не принят судами.

Следовательно, судами сделаны правильные выводы о том, что спорные доходы в нарушение ст. 252 Кодекса документально не подтверждены, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и являться основанием для принятия к вычету сумм НДС.

При таких обстоятельствах судами правомерно отказано в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.

Основания для переоценки выводов судов у суда кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение арбитражного суда Удмуртской Республики от 05.06.2008 по делу N А71-9380/07, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Юлена" - без удовлетворения.

Взыскать с закрытого акционерного общества "Юлена" в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.