Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 ноября 2008 г. N Ф09-6261/08-С3 Решение инспекции о доначислении налога на добычу полезных ископаемых признано судом недействительным, поскольку налоговым органом не исполнена обязанность по представлению доказательств, подтверждающих факт неправильного исчисления налогоплательщиком налога, связанного с неправомерным применением нулевой налоговой ставки, с учетом того, что спорная ставка при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых установлена для всех плательщиков налога и не является налоговой льготой (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 27 ноября 2008 г. N Ф09-6261/08-С3

Дело N А71-1935/08

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 июля 2009 г. N Ф09-4402/09-С2

Определениями Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 апреля 2009 г. N 3275/09 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 сентября 2008 г. N Ф09-6261/08-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Уральская нефть" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10.06.2008 по делу N А71-1935/08 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) - Федько Д.В. (доверенность от 01.11.2008 N 15), Бабушкина Н.Н. (доверенность от 21.04.2008 N 02-40/03975);

налогоплательщика - Ворожцов А.Н. (доверенность от 25.11.2008 N 62-УН/08), Токарь Е.И. (доверенность от 23.10.2008 N 56-08/УН), Майфат А.В. (доверенность от 23.10.2008 N 55/08-УН), Саморукова Е.В. (доверенность от 25.11.2008 N 61-УН/08), Пыжикова Л.В. (доверенность от 09.04.2008 N 24).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительными решения инспекции от 29.12.2007 N 11-55/17 и требования от 03.03.2008 N 15.

Решением суда от 10.06.2008 (резолютивная часть от 06.06.2008) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными решение инспекции от 29.12.2007 N 11-55/17 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 940399 руб., начисления пеней в сумме 106436 руб. 59 коп. и штрафа в сумме 72357 руб. 18 коп., а также требование N 15 об уплате налога, пени и штрафа по состоянию на 03.03.2008. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2008 (резолютивная часть от 19.08.2008) решение суда отменено в части удовлетворения заявленных требований. В удовлетворении требований общества отказано полностью.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными п. 1,2, 3.1 решения инспекции от 29.12.2007 N 11-55/17 в отношении доначисления налога на прибыль в сумме 175 293 003 руб., соответствующих пеней и штрафов и требования от 03.03.2008 N 15 в соответствующей части, постановление суда апелляционной инстанции - отменить полностью и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и доказательствам, имеющимся в материалах дела. Общество полагает, что им представлены надлежащие документальные доказательства экономической обоснованности расходов в сумме 768 562 000 руб. по приобретению у открытого акционерного общества "БИНБАНК" векселя серии Б N 012499, которые соответствуют требованиям, установленным ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Общество ссылается на то, что согласно ст. 247, 274, 280 Кодекса при исчислении налогооблагаемой базы по операциям с ценными бумагами за 2005 год им учтены как расходы по приобретению векселя банка серии Б N 012499 в сумме 768 562 000 руб., так и доходы от последующей реализации данной ценной бумаги третьему лицу на основании договора N 1003/05-МВ-УН в той же сумме, в связи с чем налогооблагаемая база по указанным операциям отсутствует.

По мнению общества, у инспекции не имелось оснований для доначисления налога на прибыль, так как получение дохода от реализации векселя банка серии Б N 012499 на основании договора N 1003/05-МВ-УН и отнесение его для целей налогообложения было бы невозможным без осуществления расходных операций, связанных с приобретением указанной ценной бумаги в рамках договора N 1607/В.

Налогоплательщик также ссылается на то, что судами не установлено, в чем заключалась необоснованная налоговая выгода, полученная им, по мнению инспекции.

Общество указывает на то, что в проверяемых периодах им применялся прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого. При этом определение количества добытого полезного ископаемого, реализованного третьим лицам через систему АК "Транснефть", осуществлялось с использованием средства измерения количества нефти (СИКН) N 263. Количество полезного ископаемого, направленного на собственные нужды, определялось обществом посредством измерений, произведенных приборами -уровнемерами в тарированных резервуарах (аппаратах). Фактические потери полезного ископаемого определялись обществом в соответствии с требованиями, установленными ст. 339, 342 Кодекса, с учетом количества добытого полезного ископаемого, прошедшего полный технологический цикл, и количества добытого полезного ископаемого, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого. Фактические потери за январь - декабрь 2005 года, учтенные в целях налогообложения, не превышают установленные нормативы потерь. В связи с тем, что проверяемых периодах налогоплательщиком применялся прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, фактические потери для целей налогообложения определялись на основании первичных документов в порядке, установленном ст. 339, 342 Кодекса, общество полагает правомерным налогообложение полезного ископаемого в части нормативных потерь полезного ископаемого по налоговой ставке 0 процентов.

Инспекцией представлен отзыв на кассационную жалобу общества, в котором она просит решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований и постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения.

По мнению инспекции, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль за счет отражения в налоговой и бухгалтерской отчетности недостоверных первичных документов без реального осуществления какой-либо экономической деятельности. При этом оформление договоров займа с акционерным коммерческим банком "БИН" носило формальный характер, все рассматриваемые операции осуществлены с участием аффилированных лиц и подконтрольных организаций, не исполняющих своих налоговых обязанностей, зарегистрированных по одному адресу массовой регистрации в зоне со сниженным налоговым администрированием.

Инспекция в отзыве ссылается на документы, которые, по ее мнению, свидетельствуют о том, что полученные по кредитному договору от 22.07.2004 N 2743 от акционерного коммерческого банка "БИН" денежные средства в тот же день выведены обществом из оборота посредством приобретения необеспеченных простых беспроцентных векселей со сроком предъявления к оплате в 2007 году; задолженность общества перед акционерным коммерческим банком "БИН" по первому траншу закрыта средствами указанного банка, которые, пройдя транзитом через ряд счетов в течение одного банковского дня, возвращены на счета акционерного коммерческого банка "БИН"; фактического выбытия каких-либо активов при получении векселя акционерного коммерческого банка "БИН" не произошло, средства, перечисленные на счет общества в качестве "займа", в тот же день перечислены обратно акционерному коммерческому банку "БИН"; в клиентской выписке за 16.11.2004 сделаны зеркальные записи по дебету и кредиту по приходу и выбытию 768 562 000 руб. обратно на счета открытого акционерного общества "БИНБАНК"; фактического выбытия указанных денежных средств из открытого акционерного общества "БИНБАНК" не произошло и не могло произойти с учетом оформления в один день договора займа и "встречного" договора по приобретению векселя банка на идентичную сумму; погашение простого векселя акционерного коммерческого банка "БИН" носило формальный характер; средства, перечисленные в качестве оплаты простого векселя указанного банка, через счета ряда организаций в тот же день (16.11.2004) возвращены на его счета; задолженность общества перед акционерным коммерческим банком "БИН" по второму траншу также погашена средствами самого банка, которые, пройдя транзитом через ряд счетов в течение одного банковского дня, возвращены на его счета; выбытия каких-либо активов при получении векселя акционерного коммерческого банка "БИН" не произошло; средства, перечисленные на счет общества в качестве "займа", в тот же день возвращены обратно в банк; в клиентской выписке за 10.03.2005 сделаны зеркальные записи по дебету и кредиту по приходу и выбытию 768 562 000 руб. обратно на счета открытого акционерного общества "БИНБАНК"; фактического выбытия указанных денежных средств из открытого акционерного общества "БИНБАНК" не произошло и не могло произойти, учитывая оформление в один день договора займа и "встречного" договора по приобретению векселя банка на идентичную сумму; погашение простого векселя акционерного коммерческого банка "БИН" носило формальный характер, средства, перечисленные в качестве оплаты простого векселя акционерного коммерческого банка "БИН", через счета ряда организаций в тот же день (10.03.2005) вернулись на счета данного банка.

Инспекция, ссылаясь на неликвидность векселей общества с ограниченной ответственностью "Веста", полагает, что налогоплательщик, получив безвозмездно от открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Русснефть" денежные средства, передал их акционерному коммерческому банку "БИН", закрыв формально созданную задолженность по кредитному договору.

Инспекция также ссылается на следующие обстоятельства: все расчетные счета участников схемы открыты в спорный период и закрыты сразу после осуществления операций; на начало и конец соответствующих дней у организаций, являющихся участниками схемы, не было достаточных денежных средств для проведения операций, в которых они принимали участие; все организации, являющиеся участниками схемы, зарегистрированы незадолго до осуществления операций, в которых они принимали участие, по одному адресу массовой регистрации: 687000, Агинско-Бурятский АО, п. Агинское, ул. Базара-Ричино, 105 и ликвидированы после их осуществления; все организации, являющиеся участниками схемы, по адресу регистрации не находятся и никогда не находились; в проверяемом периоде держателями более чем 40% акций акционерного коммерческого банка "БИН" и открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Русснефть" являлись одни и те же организации; акционерный коммерческий банк "БИН", открытое акционерное общество "Нефтяная компания "Русснефть" и налогоплательщик являются аффилированными, взаимозависимыми лицами.

С учетом приведенных доводов инспекция полагает, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых и аффилированных лиц была направлена на совершение сделок с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, деятельность которых была подконтрольна обществу через открытое акционерное общество "Нефтяная компания "Русснефть".

Инспекция считает, что обстоятельства, ссылки на которые содержатся в отзыве, в совокупности указывают на формальность заключения кредитного договора между обществом и открытым акционерным обществом "Акционерный коммерческий банк "БИН", который фактически прикрывал безвозмездное получение денежных средств и простых векселей банка.

По мнению инспекции, указанный вывод подтверждается действиями самого налогоплательщика, который не отражал проценты ни по кредитному договору с акционерным коммерческим банком "БИН", ни по договорам займа с открытым акционерным обществом "Нефтяная компания "Русснефть", за счет которых производилось перечисление процентов по кредитному договору в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Инспекция ссылается на то, что финансовый результат от проведения обществом операций с взаимозависимыми и аффилированными лицами в 2005 году, даже без учета процентов по кредитному договору за 2004 год, составил убыток в сумме 38679576 руб. 20 коп., при убытке от основной деятельности в 2005 году в сумме 38966357 руб., что в совокупности с иными изложенными обстоятельствами подтверждает отсутствие какой-либо разумной деловой цели их совершения.

Обстоятельства совершения сделок между обществом и взаимозависимыми и аффилированными лицами свидетельствуют, по мнению инспекции, о том, что сделки были заключены обществом не с целью совершения реальных операций, а с целью получения права на уменьшение суммы налога на прибыль. При этом стороны не предполагали при заключении сделки выполнения иных целей, кроме налоговой выгоды. Цель участников схемы заключалась в том, что в результате спланированных действий общество получало реальный доход, при этом создавалась видимость расхода в целях налогообложения прибыли.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2005 по 31.12.2005.

По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 03.12.2007 N 16 и вынесено решение от 29.12.2007 N 11-55/17, которым обществу доначислены налог на прибыль в сумме 175360575 руб., налог на добычу полезных ископаемых - в сумме 940399 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 62307 811 руб. 61 коп., налога на добычу полезных ископаемых - в сумме 106436 руб. 59 коп. Кроме того, общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 35072115 руб., за неуплату (неполную уплату) налога на добычу полезных ископаемых - в виде взыскания штрафа в сумме 72357 руб. 18 коп.

По состоянию на 03.03.2008 налоговым органом в адрес общества направлено требование N 15 об уплате налога, сбора, пени и штрафа, в соответствии с которым обществу предложено уплатить в срок до 17.03.2008 налоги в сумме 176300974 руб., пени - в сумме 64392626 руб. 63 коп., штрафы - в сумме 35144472 руб. 18 коп.

Судами установлено, что основанием для доначисления обществу налога на добычу полезных ископаемых послужил вывод инспекции о необоснованном применении обществом при исчислении налога ставки 0 процентов, предусмотренной подп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса, в части нормативных потерь полезного ископаемого. Данный вывод сделан налоговым органом на основании того, что у налогоплательщика отсутствуют необходимое оборудование по доведению нефти до требований, установленных стандартами, и измерительные средства, позволяющие определять количество добытого полезного ископаемого (нефти) прямым методом. Поскольку определение количества добытого полезного ископаемого производится налогоплательщиком косвенным методом, что, по мнению инспекции, исключает возможность применения налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезного ископаемого, инспекцией сделан вывод о неправильном исчислении обществом налога на добычу полезных ископаемых. Инспекция, принимая решение о доначислении налога на добычу полезных ископаемых, исходила также из того, что налогоплательщиком не производилось измерение фактических потерь при добыче полезного ископаемого, что, по мнению инспекции, свидетельствует о невозможности применения налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезного ископаемого, поскольку налогоплательщик вправе произвести налогообложение нормативных потерь полезного ископаемого по ставке О процентов в пределах количества фактических потерь.

Суд первой инстанции удовлетворил требования общества о признании недействительными решения инспекции от 29.12.2007 N 11-55/17 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 940399 руб., начисления пеней в сумме 106436 руб. 59 коп. и штрафа в сумме 72357 руб. 18 коп., а также требования инспекции от 03.03.2008 N 15 об уплате соответствующих сумм, исходя из того, что налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговой ставки 0 процентов представлены все необходимые документы; условия применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиком соблюдены; количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, определено налогоплательщиком согласно геологическим отчетам по эксплуатации скважин (месячных эксплуатационных рапортов), являющихся первичными документами оперативной отчетности по добыче нефти; количество фактически добытого полезного ископаемого, определяемого по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого (нефти), соответствующей стандарту, установлено на основании актов приемки-сдачи нефти на узлах учета нефти открытого акционерного общества "Удмуртнефть", актов на списание материалов в отношении нефти, использованной на собственные нужды, актов приемки-передачи нефти сторонним потребителям, документов о снятии натуральных остатков нефти, исполнительных балансов; налоговым органом не представлено надлежащих доказательств того, что применяемая налогоплательщиком методика не может быть использована для определения объема фактических потерь полезного ископаемого, а также что обществом применялся косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого и фактически не определены объемы потерь.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции и отменил решение в части удовлетворения требований общества о признании недействительными оспариваемых актов инспекции в отношении налога на добычу полезных ископаемых в сумме 940399 руб., пеней в сумме 106436 руб. 59 коп. и штрафа в сумме 72357 руб. 18 коп., исходя из того, что применение налоговой ставки 0 процентов возможно только в случае применения налогоплательщиком прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого; применение налоговой ставки 0 процентов при исчислении налога на добычу полезных ископаемых является налоговой льготой, в связи с чем в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 21, ст. 56 Кодекса налогоплательщик обязан представить доказательства, свидетельствующие о правомерности ее применения. Суд апелляционной инстанции также согласился с выводами налогового органа о том, что "с целью применения прямого метода налогоплательщиком не производились работы по фактическому обмеру потерь на месторождениях в 2005 году". Суд апелляционной инстанции, указав на то, что "налогоплательщиком фактически потери нефти не измерялись", сделал выводы о нарушении обществом требований, установленных подп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса, неправомерном применении им ставки 0 процентов, а также о законности и обоснованности решения инспекции от 29.12.2007 N 11-55/17 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 940399 руб., начисления пеней в сумме 106436 руб. 59 коп., штрафа в сумме 72357 руб. 18 коп. и требования инспекции от 03.03.2008 N 15 об уплате соответствующих сумм. В остальной части суд апелляционной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Согласно оспариваемому решению инспекцией вменяется обществу нарушение требований, установленных подп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса. По мнению инспекции, нарушения, не позволяющие налогоплательщику при исчислении налога применить налоговую ставку 0 процентов в части нормативных потерь полезного ископаемого, заключаются в том, что налогоплательщиком применялся косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого и не производилось "фактическое измерение величины потерь", а фактические потери рассчитаны обществом, исходя из утвержденного норматива потерь. При этом налоговый орган исходил из того, что применение косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого исключает возможность применения налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезного ископаемого, поскольку фактические потери подлежат учету только при прямом методе определения количества добытого полезного ископаемого; количество нормативных потерь нефти, указанное налогоплательщиком в декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых, определено им расчетным путем, а не на основании соответствующих измерений.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 336 Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 337 Кодекса к видам добытого полезного ископаемого относится нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

В силу п. 2 ст. 338 Кодекса налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Статьей 339 Кодекса установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно, прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено данной статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Таким образом, при использовании прямого метода налоговая база определяется как количество добытого полезного ископаемого, определенного посредством применения измерительных средств и устройств, увеличенное на количество фактических потерь при его добыче. При косвенном методе фактические потери включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, то есть в количестве добытого полезного ископаемого, определенного расчетным способом, также учтены фактические потери.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 342 Кодекса предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях применения гл. 26 Кодекса нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при их добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативных потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 приняты Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила).

В соответствии с п. 5 Правил (в редакции, действующей в проверяемый период) нормативы потерь углеводородного сырья, в том числе связанных с обустройством месторождения, ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Федеральным горным и промышленным надзором России. Министерство энергетики Российской Федерации направляет сведения об утвержденных нормативах потерь в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в 10-дневный срок со дня их утверждения.

При этом положения ст. 342 Кодекса не исключают возможность применения налоговой ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых при использовании налогоплательщиком косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого. Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого. Данная позиция содержится в письме Министерства финансов Российской Федерации от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (п. 3 ст. 339 Кодекса).

Согласно п. 18, 20 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, учет добычи и потерь полезных ископаемых осуществляется в соответствии с установленным порядком ведения геолого-маркшейдерского учета запасов полезных ископаемых и отражается в формах государственного федерального статистического наблюдения.

Учет добычи и потерь нефти и газа ведется по данным учета на скважинах и на пунктах первичной обработки (подготовки) углеводородов на основании согласованных с органами Госгортехнадзора России методик.

Разногласия по вопросам определения геолого-маркшейдерских и горнотехнических исходных данных для расчетов платежей рассматриваются совместно органами государственного горного надзора и государственными налоговыми инспекциями.

Методическими указаниями по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации, утвержденными Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 16.06.1997 N РД 153-39-019-97, предусмотрено, что фактические технологические потери нефти (реальные потери в данный момент времени) определяются по источникам потерь нефти на нефтепромысловых объектах в процессах добычи, сбора, подготовки, транспортировки и хранения нефти при условии соблюдения технологических регламентов, правил и инструкций по эксплуатации и обслуживанию оборудования, аппаратов и сооружений.

Согласно п. 2.2, 5 Инструкции по нормированию технологических потерь нефти на нефтегазодобывающих предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации, утвержденной Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 16.06.1997 N РД 153-39-018-97, добыча нефти - это комплекс технологических и производственных процессов, связанных с извлечением нефти из недр на земную поверхность, сбором и подготовкой ее на промыслах по качеству, соответствующему требованиям действующих стандартов или нормативных документов.

Величина фактических потерь нефти определяется расчетно-экспериментальным методом в соответствии с положениями Методических указаний по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что фактические потери определены налогоплательщиком на основании данных, содержащихся в геологических отчетах по эксплуатации скважин (месячных эксплуатационных рапортах), являющихся первичными документами оперативной отчетности по добыче нефти и позволяющих определить расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, а также на основании данных о количестве добытой нефти, соответствующей государственному стандарту, содержащихся а актах приемки-сдачи нефти на узлах учета открытого акционерного общества "Удмуртнефть", актах на списание материалов (в отношении нефти, использованной на собственные нужды), актах приемки-передачи нефти сторонним потребителям, как разница между указанными данными.

Нарушения, связанные с неправильным определением количества фактических потерь, могут свидетельствовать о занижении налогоплательщиком налоговой базы, которая при прямом методе определяется с учетом количества фактических потерь, либо о необоснованном применении налогоплательщиком ставки налога 0 процентов в отношении количества нормативных потерь, превышающего количество фактических потерь, поскольку нормативные потери подлежат обложению по ставке 0 процентов при наличии фактических потерь и в их пределах. Вместе с тем оспариваемое решение инспекции не содержит сведений о том, что данные обстоятельства были установлены инспекцией при проверке и являлись основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых. Таким образом, сам по себе довод инспекции, содержащийся в оспариваемом решении, о неправильном определении налогоплательщиком количества фактических потерь не может являться основанием для доначисления налога.

Частью 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возложена на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании п. 6 ст. 108 Кодекса лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В связи с тем, что обстоятельства, указанные инспекцией в оспариваемом решении в качестве оснований для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, не свидетельствуют о неправильном определении налогоплательщиком налоговой базы либо о неправильном исчислении им налога, решение инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых не может быть признано законным и обоснованным.

Судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права. Суд сделал неверные выводы о том, что применение налоговой ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых является налоговой льготой и обязанность по представлению доказательств, подтверждающих правомерность ее применения, в силу подп. 3 п. 1 ст. 21, ст. 56 Кодекса возложена на налогоплательщика.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 Кодекса).

Налоговая ставка 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых установлена для всех плательщиков налога на добычу полезных ископаемых и не является налоговой льготой, в связи с чем обязанность по представлению доказательств, подтверждающих факт неправильного исчисления налогоплательщиком налога, связанного с неправомерным применением данной ставки, лежит на налоговом органе в силу п. 6 ст. 108 Кодекса, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 175 293 003 руб., соответствующих пеней и штрафов послужил вывод инспекции о недобросовестности налогоплательщика, направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания искусственной ситуации, при которой у него возникло формальное право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в результате увеличения расходов. Налоговым органом установлено, что общество фактически не понесло реальные затраты по оплате приобретенного 10.03. 2005 простого векселя серии Б N 012499 номиналом 768 562 000 руб.

Суды отказали в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительными оспариваемых им актов инспекции в этой части, исходя из того, что действия общества носили недобросовестный характер и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Из системного анализа норм, содержащихся в гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Пункт 6 ст. 108 Кодекса, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также не освобождают полностью налогоплательщиков, лиц, привлекаемых к налоговой ответственности, от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые они ссылаются как на основания своих требований и возражений относительно предмета спора. В определенных случаях такая обязанность может быть прямо предусмотрена Кодексом.

В частности, такая обязанность возлагается на плательщиков налога на прибыль, когда в соответствии с требованиями, установленными ст. 252 Кодекса, при исчислении налога на прибыль в доказательство обоснованности понесенных расходов налогоплательщик обязан предоставить надлежащие, документальные доказательства, подтверждающие разумность, экономическую оправданность понесенных расходов. Предъявляемые в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенной операции.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Судами установлено, что налоговая выгода получена обществом вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности; с применением специальной (вексельной) схемы расчетов, не обусловленной разумными экономическими причинами; целью использования в расчетах векселя являлось создание правовой основы для занижения налогооблагаемой базы по налогу.на прибыль с использованием финансовых инструментов путем совершения операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств; участниками сделок организована искусственная схема хозяйственных и финансовых отношений, направленная на уклонение от уплаты налогов; главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Суды на основании исследования доказательств, имеющихся в материалах дела, в их совокупности и взаимосвязи, пришли к выводу о правомерности действий инспекции по доначислению налога на прибыль, установив в ходе рассмотрения дела недобросовестность действий налогоплательщика. Каких-либо доказательств реального осуществления расходов в опровержение выводов инспекции обществом не представлено.

У суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется оснований для переоценки выводов, сделанных судами в этой части.

Нормы материального права применены судами правильно, выводы судов соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и материалам дела, исследованным в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 65, 71, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов, и им дана надлежащая правовая оценка.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты в этой части следует оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2008 по делу N А71-1935/08 Арбитражного суда Удмуртской Республики в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решения инспекции от 29.12.2007 N 11-55/17 о доначислении налога на добычу полезных ископаемых в сумме 940399 руб., начислении пеней в сумме 106436 руб. 59 коп. и штрафа в сумме 72357 руб. 18 коп. и требования от 03.03.2008 N 15 об уплате данных сумм отменить.

В указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10.06.2008.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике в пользу открытого акционерного общества "Уральская нефть" судебные расходы по кассационной жалобе в сумме 500 руб.