Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 декабря 2008 г. N Ф09-9204/08-С3 Предприятию неправомерно доначислен НДС в связи с необоснованным включением в состав расходов, уменьшающих доходы, сумм затрат на оплату услуг, оказанных вневедомственной охраной, поскольку понесенные истцом расходы произведены на основании заключенных договоров и являются экономически оправданными и документально подтвержденными, оплата стоимости услуг, оказанных подразделениями вневедомственной охраны, осуществлялась за счет собственных средств предприятия (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 9 декабря 2008 г. N Ф09-9204/08-С3

Дело N А07-16649/07

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 38 по Республике Башкортостан (далее - инспекция) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 19.05.2008 по делу N А07-16649/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 по тому же делу.

Представители лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Государственное унитарное предприятие "Мелеузовский элеватор" (далее - предприятие), уточнив требования в порядке, установленном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 03.10.2007 N 21-а о привлечении к налоговой ответственности в части доначислений налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2004 год в сумме 3372 руб. 70 коп., за январь-март 2006 года в сумме 781039 руб. 87 коп., налога на прибыль за 2004 год в сумме 18913 руб. 63 коп., за 2005 год в сумме 907576 руб. 99 коп., соответствующих сумм пени и штрафов.

Определением суда от 18.03.2008 в порядке процессуального правопреемства на основании ст. 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Республике Башкортостан на инспекцию.

Решением суда от 19.05.2008 (резолютивная часть от 20.03.2008) требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначислений налога на прибыль в сумме 926490 руб. 62 коп., соответствующих сумм пени, штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 185297 руб. 93 коп.; по НДС в сумме 3372 руб. 70 коп., пени, штрафа по ст. 122 Кодекса в сумме 674 руб. 40 коп.; в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Кодекса, за несвоевременное представление деклараций по НДС за январь, февраль 2006 года в сумме 623124 руб. 50 коп. В части требований о признании недействительным решения инспекции по доначислению НДС за май 2006 года производство по делу прекращено. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 (резолютивная часть от 29.08.2008) решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит решение суда в части удовлетворенных требований отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

По мнению инспекции, предприятием в нарушение ст. 252, 270 Кодекса неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату услуг вневедомственной охраны. Средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер, не могут быть признаны доходами по смыслу ст. 41 Кодекса и, соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль.

Предприятие уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на суммы амортизации, материальной помощи, завышения стоимости реализованных покупных товаров, включение суммы единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). В связи с этим предприятием в нарушение ст. 274 Кодекса занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль в 2004 году на сумму 406675 руб. 93 коп., в 2005 году - на сумму 3109841 руб. Обоснованность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму начисленной амортизации предприятием не подтверждена в связи с непредставлением истребованных документов и отказом в получении соответствующего требования от 03.09.2007 N 21.

Поскольку, по мнению инспекции, налог на прибыль за 2004 год в сумме 18 913 руб. 63 коп., за 2005 год в сумме 907576 руб. 99 коп. и НДС в сумме 3372 руб. доначислены предприятию правомерно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса с учетом п. 4 ст. 81 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль в сумме 185297 руб. 93 коп., НДС в сумме 674 руб. 40 коп. обоснованно.

Согласно ст. 163 Кодекса для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Поскольку у предприятия выручка от реализации товаров (работ, услуг) за I квартал 2006 года составила 9489113 руб. 74 коп., налоговые декларации должны представляться помесячно (за январь, февраль, март 2006 года). В связи с этим представление декларации за I квартал 2006 года послужило основанием привлечения предприятия к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 Кодекса.

Отзыва на кассационную жалобу предприятием не представлено.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 06.08.2007 N 21 и вынесено решение от 03.10.2007 N 21-а о привлечении предприятия к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119, 122 Кодекса, в виде взыскания штрафов в общей сумме 1065921 руб. 90 коп. Предприятию предложено уплатить, в частности, недоимку по налогу на прибыль в сумме 1194375 руб. 59 коп., по НДС в сумме 1013986 руб. 40 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 284740 руб. 82 коп., по НДС в сумме 217108 руб. 84 коп.

Предприятие обжаловало решение инспекции в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан решением от 17.12.2007 N 582/02 решение инспекции от 03.10.2007 N 21-а утвердило, однако указало на необходимость корректировки резолютивной части решения, касающейся доначислений НДС, произведенных без учета данных книги покупок, книги продаж и регистров бухгалтерского учета.

Полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству, нарушает его права и законные интересы, предприятие обратилось в арбитражный суд.

По мнению предприятия, затраты в сумме 78806 руб. на оплату услуг вневедомственной охраны правомерно отнесены в состав расходов, поскольку указанная сумма направлена на оплату услуг по гражданско-правовым договорам. Расходование данной суммы связано с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и не является целевым финансированием отдела вневедомственной охраны.

В ходе проверки правильности исчисления налога на прибыль за 2005 год инспекцией не учтена в налоговой декларации по налогу на прибыль сумма налоговой амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг). Предприятием в период проведения выездной проверки обнаружена арифметическая ошибка, повлекшая исчисление излишней суммы налога. Вместе с возражениями на акт проверки представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2005 год с общим убытком - 1221074 руб. Однако в нарушение ст. 89, 101 Кодекса инспекцией не проверена правильность исчисления налоговой амортизации, кроме того, представленная уточненная декларация не учтена при вынесении оспариваемого решения. Поскольку согласно указанной декларации предприятием получен убыток, произведенное доначисление налога на прибыль и привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, являются неправомерными.

Предприятием также оспорено привлечение к ответственности по п. 2 ст. 119 Кодекса. Им с учетом ст. 14, 167 Кодекса в случае превышения предела выручки от реализации товаров (работ, услуг) декларации должны представляться помесячно, тогда как предприятием представлена квартальная декларация. Предприятие считает, что указанное обстоятельство не является основанием для привлечения его к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Кодекса, поскольку в данном случае имело место нарушение порядка декларирования, а не срока.

Удовлетворяя заявленные требования о признании решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 18913 руб. 63 коп., НДС в сумме 3372 руб. 70 коп., суды исходили из правомерности действий предприятия по включению затрат на оплату услуг вневедомственной охраны в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Оплата услуг по охранной деятельности является для предприятия затратами, связанными с его производственной деятельностью, понесенные расходы являются документально подтвержденными и экономически оправданными, в связи с чем обоснованно включены предприятием в состав производственных расходов в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса. Признавая незаконным доначисление НДС, суды, применив ст. 146, 171, 172 Кодекса и оценив материалы дела, пришли к выводу о доказанности факта оказания услуг и их оплаты предприятием, о выполнении и документальном подтверждении наличия условий, предусмотренных ст. 169, 171, 172 Кодекса, необходимых для получения спорного вычета.

Удовлетворяя требование предприятия о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 907576 руб. 99 коп., суды исходили из того, что инспекция в полной и необходимой мере не воспользовалась предоставленными Кодексом полномочиями на осуществление налогового контроля с целью проверки правильности показателей уточненной налоговой декларации и, в свою очередь, исчисление предприятием налога в законном объеме налогового обязательства не опровергла. Инспекцией не учтено, что предприятие самостоятельно обнаружило и до рассмотрения материалов проверки устранило арифметическую ошибку, приведшую к неправильному исчислению налога на прибыль. Поскольку согласно указанной декларации предприятием по итогам 2005 года получен убыток в сумме 1 221 074 руб., доначисление налога на прибыль неправомерно.

Установив незаконность названных доначислений налога на прибыль и НДС, суд признал в пределах заявленных требований решение инспекции недействительным в части по приходящихся на эти доначисления производных сумм штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса.

Признавая недействительным решение инспекции в части привлечения предприятия к ответственности по п. 2 ст. 119 Кодекса, суды исходили из того, что предприятием нарушен порядок декларирования НДС, а не сроки. Поскольку ответственность по п. 2 ст. 119 предусмотрена за нарушение срока декларирования, привлечение предприятия к ответственности по указанной статье неправомерно.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют действующему законодательству.

В соответствии с п. 1 ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса установлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей.

В соответствии со ст. 171 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2004 году) вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и соответствующих требованиям, установленным ст. 169 Кодекса, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что предприятием с государственным учреждением "Отдел вневедомственной охраны при Мелеузовском ГРОВД" (далее - ГУ ОВО при Мелеузовском ГРОВД) заключен договор на оказание услуг по охране объектов подразделениями вневедомственной охраны при МВД Республики Башкортостан от 31.01.2002 N 75. В рамках исполнения указанного договора ГУ ОВО при Мелеузовском ГРОВД выставлены счета-фактуры, которые оплачены предприятием за счет собственных средств.

Таким образом, понесенные обществом расходы произведены на основании заключенных договоров и являются экономически оправданными и документально подтвержденными. Оплата обществом стоимости услуг, оказанных подразделениями вневедомственной охраны, осуществлялась за счет собственных средств общества, в связи с чем указанные затраты обоснованно включены налогоплательщиком в состав производственных расходов в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Ссылка налогового органа на п. 17 ст. 270 Кодекса, Закон Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 судом кассационной инстанции не принимается, поскольку предприятием произведена оплата услуг гражданско-правового характера, но не передача денежных средств в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса. Перечисление в бюджет денежных средств заказчиками услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел, лишь участвует в формировании источника целевого финансирования подразделений органов внутренних дел, являющихся бюджетными учреждениями, в том числе и подразделений вневедомственной охраны, при этом источником целевого финансирования указанных учреждений является бюджет.

При таких обстоятельствах вывод судов об обоснованном включении предприятием в состав расходов, уменьшающих доходы, сумм затрат на оплату услуг, оказанных вневедомственной охраной, является законным.

В обоснование примененных налоговых вычетов по НДС предприятие представило соответствующим образом оформленные счета-фактуры по указанным договорам. Факт потребления предприятием данных услуг инспекция не оспаривает, следовательно, предприятие выполнило условия, позволяющие предъявить уплаченный налог к вычету. Таким образом, вывод судов о незаконности доначисления НДС является верным.

В соответствии со ст. 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с п. 2 ст. 253 Кодекса суммы начисленной амортизации отнесены к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Порядок расчета и учета при исчислении налога на прибыль сумм амортизации определяется ст. 256-259, 272, 273, 318, 322 Кодекса. Из приведенных норм следует, что суммы амортизации напрямую влияют на формирование и определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с требованиями, установленными ст. 89 Кодекса, выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Пунктами 12, 13 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик обязан предоставить должностным лицам налоговых органов, проводящим выездную налоговую проверку, возможность ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 Кодекса. Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика. При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 данного Кодекса.

Согласно ст. 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

Порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки определен ст. 101 Кодекса, согласно которой несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных данным Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее: инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль в 2004-2006 годах исследовались налоговые декларации указанных периодов и документы, подтверждающие обоснованность расходов, включающих суммы начисленной амортизации. В ходе проверки инспекцией в нарушение ст. 89 Кодекса не устанавливалась правильность исчисления амортизации при наличии на предприятии всех имеющихся документов по объектам амортизируемого имущества. Ошибки, приведшие к неправильному исчислению налога, в том числе и при исчислении амортизации, обнаружены предприятием самостоятельно и исправлены в соответствии с требованиями, установленными ст. 81 Кодекса. В уточненной декларации исключены расходы по стоимости покупных товаров в связи с арифметической ошибкой, а также исчисленный к уплате ЕНВД, указана сумма начисленной амортизации - 6071885 руб. По результатам произведенной корректировки в уточненной декларации отражен убыток в сумме 1221074 руб. Правильность и корректность расчета показателей и итогов внутри уточненной декларации инспекцией не опровергнуты. Однако указанные обстоятельства не нашли отражение в решении инспекции от 03.10.2007 N 21-а.

Поскольку инспекция не воспользовалась предоставленными Кодексом полномочиями по осуществлению налогового контроля, правильность исчисления налога не опровергла, а также оспариваемое решение вынесла без учета показателей уточненной декларации, выводы судов о недействительности решения в указанной части являются правильными.

В связи с тем, что названные доначисления сумм налога на прибыль и НДС являются необоснованными, выводы судов об отсутствии в действиях предприятия состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 Кодекса, в указанной части, правомерны.

Согласно ст. 163 Кодекса налоговый период по НДС равен календарному месяцу, если иное не установлено договором. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн. руб., налоговый период устанавливается как квартал.

В соответствии с п. 5 ст. 174 Кодекса налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 Кодекса.

Согласно п. 6 ст. 174 Кодекса налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 2 млн. руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Из указанных положений следует, что в случае, если выручка от реализации товаров превысит 2 млн. руб., налогоплательщик утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по НДС и обязан представлять налоговую декларацию ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки.

Пунктом 2 ст. 119 Кодекса предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что выручка предприятия от реализации товаров (работ, услуг) превысила 2 млн. руб. Декларация по НДС за I квартал 2006 года представлена предприятием своевременно. В ходе выездной налоговой поверки предприятием представлена уточненная декларация за I квартал 2006 года - 10.09.2007 и за январь, февраль, март 2006 года - 29.11.2007.

Поскольку порядок и сроки подачи ежемесячных налоговых деклараций при превышении в каком-либо месяце текущего квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) 2 млн. руб. в налоговом законодательстве не предусмотрены, по смыслу п. 1 ст. 108 Кодекса оснований для привлечения предприятия, не представившего в указанном случае помесячные декларации, к ответственности, установленной п. 2 ст. 119 Кодекса, у инспекции не имелось.

При таких обстоятельствах судами правомерно отказано в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.

Основания для переоценки выводов судов у суда кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286. 287. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 19.05.2008 по делу N А07-16649/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 38 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 38 по Республике Башкортостан в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.