Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 июля 2010 г. N Ф09-4545/10-С2 по делу N А60-44446/2009-С10 Дело о признании недействительным решения инспекции о взыскании за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках и доначислении налогов направлено на новое рассмотрение, поскольку судами обеих инстанций не дана всесторонняя правовая оценка обстоятельствам, на которые ссылается налоговый орган в подтверждение обоснованности своих выводов о правомерности доначисления оспариваемых налоговых платежей (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 20 июля 2010 г. N Ф09-4545/10-С2 по делу N А60-44446/2009-С10

Дело N А60-44446/2009-С10

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Татариновой И.А., судей Сухановой Н.Н., Беликова М.Б.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 18.12.2009 по делу N А60-44446/2009-С10 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие:

индивидуальный предприниматель Генеральская Нина Васильевна (далее -предприниматель, налогоплательщик);

представитель предпринимателя - Бычков B.C. (доверенность от 14.10.2009);

представители инспекции - Раскатова О.Н. (доверенность от 03.03.2010), Милованова Н.Г. (доверенность от 13.01.2010).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 09.09.2009 N 8819 о взыскании за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках налогов - в сумме 610 619 руб., пеней - в сумме 51 771 руб., штрафов - в сумме 75 778 руб., полагая, что отмеченные налоговые платежи подлежали взысканию в судебном порядке на основании ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), поскольку, по мнению предпринимателя, начисление взыскиваемых налоговых платежей основано на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, совершенных предпринимателем.

Оспариваемое решение инспекции от 09.09.2009 N 8819 принято в порядке исполнения вступившего в законную силу решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.06.2009 N 20-13/63, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

В заявлении о признании недействительным решения инспекции от 09.09.2009 N 8819, принятом к производству Арбитражного суда Свердловской области определением суда от 30.09.2009, налогоплательщик подчеркнул, что взыскание налогов, доначисленных по результатам проведенной в отношении него налоговой проверки, должно производиться в судебном порядке вне зависимости от того, насколько правомерным являлось доначисление налогов и привлечение к ответственности.

Ходатайством без даты и номера (приобщено к материалам дела - страница N 143, том N 5) предприниматель изменил предмет указанного требования, заявив о признании решения инспекции от 09.09.2009 N 8819 недействительным в части взыскания налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 221 876 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 170 195 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 28 231руб., штрафов по ст. 122 Кодекса и соответствующих пеней и штрафа по ст. 126 Кодекса в сумме 4200 руб.

Ходатайством без даты и номера (приобщено к материалам дела - страница N 85, том N 5), поступившим в Арбитражный суд Свердловской области 18.11.2009, предприниматель просил "добавить к предмету иска" требование о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.06.2009 N 20-13/63 - в части доначисления НДС в сумме 265 094 руб., НДФЛ в сумме 201 409 руб., ЕСН в сумме 52 242 руб., штрафов по ст. 122 Кодекса и соответствующих пеней и штрафа по ст. 126 Кодекса в сумме 4200 руб.

Оспариваемое решение инспекции от 18.06.2009 N 20-13/63 вынесено по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, которой установлены факты необоснованного применения налогоплательщиком специального налогового режима в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в отношении осуществляемой деятельности по предоставлению в аренду транспортных средств с экипажем.

Ходатайством без даты и номера (приобщено к материалам дела - страница N 143, том N 5) предприниматель изменил предмет последнего требования, заявив о признании решения инспекции от 18.06.2009 N 20-13/63 недействительным в части доначисления НДС в сумме 257 295 руб., НДФЛ в сумме 195 777 руб., ЕСН в сумме 50 682 руб., штрафов по ст. 122 Кодекса и соответствующих пеней и штрафа по ст. 126 Кодекса в сумме 4200 руб.

Перечисленные выше ходатайства налогоплательщика судом первой инстанции приняты и удовлетворены.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 18.12.2009 (судья Кравцова Е.А.) заявленные требования удовлетворены. Решение инспекции от 09.09.2009 N 8819 признано недействительным в части взыскания НДС в сумме 221876 руб., НДФЛ в сумме 179 195 руб., ЕСН в сумме 28 231руб., соответствующих пеней и штрафов. Решение инспекции от 18.06.2009 N 20-13/63 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 257 295 руб., НДФЛ в сумме 195 777 руб., ЕСН в сумме 50 682 руб., соответствующих пеней и штрафов по ст. 122 Кодекса и штрафа по ст. 126 Кодекса в сумме 4200 руб. Суд пришел к выводу о том, что деятельность, осуществляемая предпринимателем, относится к деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов, которая подлежит обложению ЕНВД. Кроме того, суд пришел к выводу о том, что доначисление НДФЛ в сумме 179 195 руб. и ЕСН в сумме 28 231 руб. произведено налоговым органом с использованием информации о полученной выручке без учета понесенных затрат и без применения расчетного способа определения налоговых обязательств, предусмотренного подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса. Помимо изложенного, суд пришел к выводу о том, что акт проверки не содержит систематизированного изложения документально подтвержденных фактов правонарушений, касающихся правоотношений налогоплательщика с организациями: обществом с ограниченной ответственностью ПСК "Тагилспецстроймонтаж" (далее - ООО ПСК "Тагилспецстроймонтаж") и обществом с ограниченной ответственностью "Стандартстройкомплект" (далее -ООО "Стандартстройкомплект"), - и признал необоснованным применение к налогоплательщику налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Кодекса за непредставление по требованию налогового органа документов, отсутствовавших у налогоплательщика.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 (судьи Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г., Полевщикова С.Н.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит обжалуемые судебные акты отменить.

Инспекция полагает, что ходатайством без даты и номера (страница N 85, том N 5), поступившим в Арбитражный суд Свердловской области 18.11.2009, предприниматель заявил дополнительное требование, принятое судом первой инстанции к рассмотрению в нарушение положений ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. По мнению налогового органа, указанное процессуальное нарушение, допущенное судом первой инстанции, повлекло за собой принятие судом неправильного решения, вследствие чего обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании ч. 3 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кроме того, заявитель жалобы полагает, что суд первой инстанции вышел за пределы заявленных требований в части, касающейся правоотношений налогоплательщика с организациями ООО ПСК "Тагилспецстроймонтаж" и ООО "Стандартстройкомплект", указав в описательной части обжалуемого решения на недоказанность инспекцией фактов занижения предпринимателем налоговой базы по НДС, НДФЛ, ЕСН как на обоснование возражений налогоплательщика со ссылкой на его мнение, при том, что приведенное судом обоснование не заявлялось налогоплательщиком ни в заявлении о признании недействительным решения налогового органа от 09.09.2009 N 8819, ни в ходатайстве об уточнении заявленных требований. Как отмечает инспекция в кассационной жалобе, в связи с тем, что приведенное судом по собственной инициативе обоснование требований налогоплательщика самим налогоплательщиком не заявлялось, возможность представить возражения по мотивам, указанным судом первой инстанции в обжалуемом решении, появилась у налогового органа только на стадии подачи апелляционной жалобы. Тем не менее, в нарушение положений ст. 268, ч. 2 ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемом постановлении апелляционного суда не приведено ни одного мотива, по которым суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности выводов суда первой инстанции, касающихся начисления налогов по сделкам с ООО ПСК "Тагилспецстроймотаж", ООО "Стандартстройкомплект". При этом налоговый орган полагает безосновательным вывод суда первой инстанции об отсутствии в акте проверки систематизированного изложения документально подтвержденных фактов правонарушений, касающихся правоотношений налогоплательщика с организациями ООО ПСК "Тагилспецстроймонтаж" и ООО "Стандартстройкомплект", ссылаясь на наличие в акте проверки сведений об исследованных первичных документах, представленных налогоплательщиком и полученных в рамках проведенных мероприятий налогового контроля, подтверждающих факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, и строгое соответствие структуры акта проверки требованиям ст. 100 Кодекса. Кроме того, заявитель жалобы отмечает необоснованность позиции суда первой инстанции об отражении налогоплательщиком выручки, поступившей в 2007 г. от контрагента - организации ООО "Стандартстройкомплект" в виде предоплаты за аренду спецтехники по договору от 03.10.2007, для целей налогообложения в 2008 г., изложенной в обжалуемом решении со ссылкой на пояснения налогоплательщика.

Помимо изложенного, налоговый орган отмечает, что в обжалуемых судебных актах не изложены доводы инспекции о правомерности оспариваемого решения от 09.09.2009 N 8819, поясняющие, что совершенное налоговым органом определение налоговых обязательств налогоплательщика не основано на изменении юридической квалификации сделок, совершенных предпринимателем. Нормы права, которым не соответствует оспариваемое решение от 09.09.2009 N 8819, в обжалуемых судебных актах не указаны.

Кроме того, инспекция ссылается на несоответствие обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам выводов судов о том, что деятельность, осуществляемая предпринимателем, относится к деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов, подлежащей обложению ЕНВД. По мнению налогового органа, отмеченные выше выводы судов не соответствуют нормам действующего гражданского законодательства -положениям ст. 431, 614, 632, п. 1 и п. 2 ст. 785, ст. 793 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 2, 3, 4 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта". При этом инспекция указывает на доказательства, свидетельствующие о том, что договоры, исследованные налоговым органом при проведении рассматриваемой налоговой проверки, заключались и исполнялись сторонами (то есть как налогоплательщиком, так и его контрагентами) как договоры аренды транспортных средств с экипажем, что не предполагает применение специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Кроме того, инспекция отмечает как необоснованные выводы судов о различных правовых режимах использования спецтехники (экскаватор, погрузчик - аренда) и автомобилей КАМАЗ (оказание автотранспортных услуг) по одним и тем же договорам аренды, предусматривающим одни и те же условия для использования всех упоминающихся видов автотехники.

Помимо изложенного, заявитель жалобы полагает неверными вывод суда первой инстанции о неправомерности и экономической необоснованности доначисления НДФЛ и ЕСН, произведенного, по мнению суда, без учета соответствующих затрат налогоплательщика, и вывод апелляционного суда о невыполнении инспекцией обязанности по предоставлению вычета в размере 20 % при исчислении налоговых обязательств по НДФЛ и ЕСН, ссылаясь на отсутствие в налоговом законодательстве нормы, возлагающей на налоговые органы обязанность по доказыванию экономического обоснования доначисленных налогов, и представленные в материалы дела доказательства предоставления налогоплательщику профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов за 2006, 2007 г.

Кроме того, налоговый орган полагает неверными выводы судов обеих инстанций об отсутствии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 126 Кодекса, ссылаясь на документы, полученные от контрагентов предпринимателя в результате проведения встречных проверок, и непредставление налоговому органу письменного уведомления о невозможности представления запрошенных документов в порядке, предусмотренном Кодексом.

По мнению налогоплательщика, изложенному в отзыве на кассационную жалобу, суды полно и всесторонне исследовали обстоятельства дела, правильно применили нормы материального и процессуального права, регулирующие спорные правоотношения.

Изучив доводы заявителя кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно ч. 1 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.

Изменение предмета иска означает изменение материально-правового требования истца к ответчику. Изменение основания иска означает изменение обстоятельств, на которых истец основывает свое требование к ответчику.

Возможность одновременного изменения предмета и основания иска, как и возможность заявления в рамках рассматриваемого арбитражного дела дополнительного самостоятельного требования положениями Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не предусмотрена.

Первоначально заявленное предпринимателем в рамках настоящего арбитражного дела требование о признании недействительным решения инспекции от 09.09.2009 N 8819 о взыскании за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках налогов, пеней и штрафов, измененное по ходатайству без даты и номера (страница N 143, том N 5) в порядке, предусмотренном ч. 1 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основано на обстоятельствах, связанных с исполнением вступившего в законную силу решения инспекции от 18.06.2009 N 20-13/63 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Дополнительно заявленное предпринимателем требование о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2009 N 20-13/63 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения основано на обстоятельствах, установленных налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки.

Таким образом, дополнительное требование предпринимателя, отмеченное выше, принято судом первой инстанции к рассмотрению в нарушение положений ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Принятие судом первой инстанции к рассмотрению дополнительного требования предпринимателя, отмеченного выше, изменило перечень обстоятельств, подвергнутых исследованию судом первой инстанции, мотивировочная часть обжалуемого решения суда посвящена только исследованию обоснованности требования предпринимателя о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2009 N 20-13/63, заявленного дополнительно.

Обстоятельства, послужившие основанием для первоначально заявленного предпринимателем в рамках настоящего арбитражного дела требования о признании недействительным решения инспекции от 09.09.2009 N 8819 о взыскании за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках налогов, пеней и штрафов, судом не исследованы.

Вывод об удовлетворении требования предпринимателя о признании решения инспекции от 09.09.2009 N 8819 недействительным в части взыскания НДС в сумме 221 876 руб., НДФЛ в сумме 179 195 руб., ЕСН в сумме 28 231 руб., соответствующих пеней и штрафов, содержащийся в резолютивной части обжалуемого решения суда первой инстанции, судом не мотивирован, при этом сумма НДФЛ, признанная судом взыскиваемой неправомерно, не соответствует сумме НДФЛ, оспариваемой налогоплательщиком в пределах требования о признании недействительным решения инспекции от 09.09.2009 N 8819, измененного по ходатайству без даты и номера (страница N 143, том N 5).

При исследовании обоснованности требования предпринимателя о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2009 N 20-13/63, заявленного дополнительно, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что деятельность, осуществляемая предпринимателем, относится к деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов, которая подлежит обложению ЕНВД. Кроме того, суд пришел к выводу о том, что доначисление НДФЛ в сумме 179 195 руб. и ЕСН в сумме 28 231 руб. произведено налоговым органом с использованием информации о полученной выручке без учета понесенных затрат и без применения расчетного способа определения налоговых обязательств, предусмотренного подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса. Помимо изложенного, суд пришел к выводу о том, что акт проверки не содержит систематизированного изложения документально подтвержденных фактов правонарушений, касающихся правоотношений налогоплательщика с организациями ООО ПСК "Тагилспецстроймонтаж" и 000 "Стандартстройкомплект", и признал необоснованным применение к налогоплательщику налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Кодекса за непредставление по требованию налогового органа документов, отсутствовавших у налогоплательщика. Как отмечено выше, апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции.

Однако, доказательства, имеющиеся в материалах дела, в полном объеме и в совокупности судами не оценены. Установленные проверкой обстоятельства и доводы налогового органа, изложенные как в отзыве на заявленные требования налогоплательщика, так и в апелляционной жалобе на решение суда первой инстанции, идентичные перечисленным выше доводам, изложенным в рассматриваемой кассационной жалобе инспекции, судами обеих инстанций в полном объеме не исследованы.

Из материалов дела следует, что выводы инспекции, изложенные в оспариваемом решении от 18.06.2009 N 20-13/63, основаны на анализе документов, имеющихся в материалах арбитражного дела.

Между тем, судами обеих инстанций не дана всесторонняя правовая оценка обстоятельствам, на которые ссылается налоговый орган в подтверждение обоснованности своих выводов о правомерности доначисления оспариваемых налоговых платежей.

Согласно ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении спора суд должен дать оценку доводам сторон на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В соответствии со ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны:

1) фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом;

2) доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле;

3) законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Суд кассационной инстанции полагает, что при рассмотрении спора по существу вышеперечисленные требования закона судом первой инстанции не выполнены. Нарушения, допущенные судом первой инстанции, судом апелляционной инстанции не устранены.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании ч. 3 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дело следует направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области.

При новом рассмотрении дела суду необходимо оценить все обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора, рассмотреть дело с соблюдением положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, устранить нарушения ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и принять законный и обоснованный судебный акт, исходя из норм действующего законодательства.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 18.12.2009 по делу N А60-44446/2009-С10 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 по тому же делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области.