Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 июня 2009 г. N Ф09-3493/09-С2 Суд признал недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления обществу НДС в связи с занижением налога на сумму неправомерно заявленных вычетов по товарам, находящимся в пути, поскольку приобретенное сырье может быть учтено налогоплательщиком в целях исчисления налога до поступления на склад, при этом иных оснований для отказа в вычете не установлено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 3 июня 2009 г. N Ф09-3493/09-С2

Дело N А60-28030/2008-С10

ГАРАНТ:

Определениями Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 сентября 2009 г. N 12707/09 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Наумовой Н.В., судей Татариновой И.А., Меньшиковой Н.Л.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Полевскому Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) и открытого акционерного общества "Полевской криолитовый завод" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.12.2008 по делу N А60-28030/2008-С10 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2009 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Корюков С.И. (доверенность от 11.02.2008 N 682);

инспекции - Быкова Т.Ю. (доверенность от 14.10.2008 N 03-12/12831), Анисимова О.Л. (доверенность от 02.06.2009 N 03-12), Топорова Н.В. (доверенность от 09.12.2008 N 03-12/15569).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции от 27.08.2008 N 148.

Оспариваемое решение принято на основании акта от 07.06.2008 N 09-15, составленного по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет, в частности, налога на прибыль за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, налога на добавленную стоимость за период с 01.08.2005 по 31.07.2007.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что общество неправомерно включило в налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 и 2006 гг. в качестве убытков прошлых лет расходы конкретных налоговых периодов (2002-2004гг.), занизив тем самым налогооблагаемую прибыль проверяемых налоговых периодов.

Также инспекцией доначислен налог на добавленную стоимость за январь 2006 г. в связи с занижением налоговой базы на сумму дебиторской задолженности.

Кроме того, по мнению инспекции, обществом занижен налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, на сумму неправомерно заявленных вычетов по товарам, находящимся в пути за январь, март, июнь, август 2006 г.

Решением суда от 27.12.2008 (судья Пономарева О.А.) заявление удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1037118 руб. 93 коп., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа. В остальной части заявленных требований отказано.

Суд удовлетворил требования налогоплательщика в части, касающейся выводов инспекции о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 г. на сумму дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию, признав не соответствующими налоговому законодательству выводы инспекции, о том, что исключение покупателя - должника из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в связи с ликвидацией влечет увеличение налоговой базы на сумму дебиторской задолженности ликвидированного должника в том налоговом периоде, в котором он исключен из ЕГРЮЛ.

Суд признал, что общество, увеличив налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на сумму дебиторской задолженности за март 2006 г., в связи с истечением 05.03.2006 срока исковой давности, действовало правомерно, поскольку законодательство о налогах и сборах не устанавливает условий для признания дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию иначе как на основании инвентаризации и приказа руководителя налогоплательщика и не связывает признание ее безнадежной ко взысканию с моментом исключения должника из ЕГРЮЛ.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2009 (судьи Грибиниченко О.Г., Гулякова Г.Н., Григорьева Н.П.) решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных обществом требований, ссылаясь на неправильное применение судами положений ст. 167, 266 Кодекса, настаивая на том, что общество обязано включить в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость сумму безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности в январе 2006 г. и уплатить налог в срок до 20.02.2006.

Обжалуя названные судебные акты, общество просит их отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами положений ст. 171, 172, 265 Кодекса. Налогоплательщик указывает на то, что в спорной ситуации имело место выявление убытков прошлых лет, признанных в отчетном периоде по правилам бухгалтерского учета, порядок налогообложения которых регулируется специальной нормой гл. 25 Кодекса - ст. 265, предусматривающей, что в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Настаивает на том, что им соблюдены порядок и условия применения вычетов налога на добавленную стоимость. По мнению налогоплательщика, нахождение товара в пути не лишает налогоплательщика возможности его учета в связи с переходом к нему права собственности по условиям контракта в момент сдачи груза грузоперевозчику.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобах, отзывах, выслушав присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Из материалов дела следует, что между обществом и муниципальным унитарным предприятием "Городские электрические сети "ЮГ" заключен договор энергоснабжения.

За отпущенную в 2001 г. электроэнергию налогоплательщик выставил в адрес муниципального унитарного предприятия "Городские электрические сети "ЮГ" счета-фактуры. Оплата по названным счетам-фактурам не произведена.

Между обществом и муниципальным унитарным предприятием "Городские электрические сети "ЮГ" произведена сверка расчетов по состоянию на 01.03.2003, актом, составленным по ее результатам, подтверждена сумма задолженности названного контрагента перед налогоплательщиком, в том числе за 2001 г.

На основании решения Арбитражного суда Свердловской области от 13.01.2006 по делу N А60-28245/03-С3 муниципальное унитарное предприятие "Городские электрические сети "ЮГ" признано банкротом, 30.01.2006 исключено из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией.

На основании акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами и дебиторами от 31.03.2006. N 06, приказа о списании дебиторской и кредиторской задолженности от 20.04.2006 N 1-6/17 обществом в марте 2006 г. списана непогашенная дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности в сумме 6222713 руб. 59 коп. и указанная сумма дебиторской задолженности включена в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за март 2006 г.

По мнению инспекции, в связи с ликвидацией муниципального унитарного предприятия "Городские электрические сети "ЮГ", списание дебиторской задолженности должно произойти раньше истечения срока исковой давности, а именно в январе 2006 г. Таким образом, по мнению инспекции, общество, не включив в налоговую базу за январь 2006 г. дебиторскую задолженность в сумме 6222713 руб. 59 коп. ликвидированного покупателя, занизило налог на добавленную стоимость на сумму 1037118,93 руб.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н). Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 Положения N 34н).

При рассмотрении дела суды установили, что представленные обществом документы подтверждают наличие у него дебиторской задолженности, а также истечение трехгодичного срока исковой давности для ее взыскания; документы, необходимые для списания дебиторской задолженности, оформлены обществом в соответствии с порядком, установленным Положением N 34н.

На основании исследования и оценки представленных доказательств судами сделан вывод о том, что налогоплательщик правомерно определил налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 г. и у инспекции не было правовых оснований для доначисления налога на добавленную стоимость за указанный налоговый период.

Выводы судов по данному эпизоду не противоречат положениям гл. 21 Кодекса, в обоснование своей позиции налоговый орган не приводит норм материального права, нарушенных судами, поэтому оснований для удовлетворения жалобы инспекции не имеется.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). В силу подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 Кодекса (п. 8 ст. 274 Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с п. 1 ст. 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Статьей 272 Кодекса определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений ст. 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и п. 1 ст. 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 Кодекса.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что у общества имелась реальная возможность определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку в ходе проверки инспекцией было установлено наличие расходов, относящихся к 2002-2004 гг. Данные налоговые периоды инспекцией не проверялись и налогоплательщиком не представлено доказательств получения убытков в 2002-2004 гг. с целью отнесения выявленных расходов на 2005-2006 гг.

Следовательно, суды пришли к правильному выводу о том, что действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2005, 2006 гт. расходов, относящихся к иным налоговым периодам нельзя признать правомерными.

По данному эпизоду жалоба общества удовлетворению не подлежит.

Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком (покупателем) и обществом с ограниченной ответственностью "Фтор-Трейд" (поставщиком) заключены договоры поставки от 30.03.2005 N 003/2005-ПФ и от 30.03.2005 N 002/2005-ПК.

Датой поставки по названным договорам считается дата штемпеля станции отправления на железнодорожной накладной.

Право собственности на товар, а также риски, включая пропажу и повреждения, переходят к покупателю с даты поставки.

В адрес общества отгружено сырье по договору, поставщиком переданы товарные накладные, копии железнодорожных накладных, счета-фактуры. На основании указанных первичных документов и в соответствии с условиями договоров, обществом данный товар, находящийся в пути, учтен в бухгалтерском учете по дебету счета 10.1 "Сырье и материалы" с отдельно выделенными номенклатурными номерами по видам сырья, что предусмотрено Положением по учетной политике на 2006 г. По данным товарам, находящимся в пути, налогоплательщик заявил вычет по налогу на добавленную стоимость в марте, апреле, июне, августе 2006 г.

Инспекцией сделан вывод о том, что налогоплательщик преждевременно заявил вычеты налога на добавленную стоимость, так как товар находился в пути, не поступил на склад, следовательно, не принят к учету. Поскольку товар не принят к учету, общество не выполнило одно из условий для вычета налога по приобретенным товарам. По мнению инспекции, вычет следовало сделать в апреле, мае, июле, сентябре 2006 г. когда товар поступил на склад.

Разрешая спор по данному эпизоду, суды пришли к выводу о том, что поскольку товар находился в пути, то есть находился вне контроля налогоплательщика, вычет налога заявлен необоснованно.

Между тем ими не учтено следующее.

Согласно ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость (далее - налог), исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В п. 1 ст. 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установлено, что для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и тому подобных ценностей организации (в том числе находящихся в пути и в переработке) предназначен счет 10 "Материалы". Стоимость материалов (на которые к организации перешло право собственности), не вывезенных на конец месяца со склада поставщика или находящиеся в пути, отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад).

Таким образом, вывод судов о том, что приобретенное сырье не может быть учтено до поступления на склад, не основан на законе. Поскольку иных оснований для отказа в вычете не установлено, решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, по товарам, находящимся в пути следует признать недействительным.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат отмене по указанному эпизоду с удовлетворением заявления налогоплательщика.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.12.2008 по делу N A60-28030/2008-C10 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2009 по тому же делу отменить в части.

Дополнительно признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Полевскому от 27.08.2008 N 148 в части доначисления налога на добавленную стоимость, пеней, штрафа по эпизодам, связанным с оприходованием товаров, находящихся в пути.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.