Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 июня 2009 г. N Ф09-3778/09-С3 Решение инспекции о доначислении спорной суммы налога на прибыль обоснованно, поскольку признание обществом расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, в установленном порядке привело к занижению налоговой базы по налогу (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 10 июня 2009 г. N Ф09-3778/09-С3

Дело N А07-8666/2008-А-СЛА

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Гавриленко О.Л., судей Гусева О.Г., Токмаковой А.Н.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26.12.2008 по делу N А07-8666/2008-А-СЛА и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2009 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Каустик" (далее - общество, налогоплательщик) - Бакулин В.А. (доверенность от 06.06.2008 N 010-28-150);

инспекции - Гайсин Д.А. (доверенность от 13.01.2009 N 02-22/0217).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 27.05.2008 N 11-09/1547дсп в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6911398 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 744808 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 1380838 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 6493 руб., пени по НДС в сумме 174 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 616843 руб., пени по ЕСН в сумме 69659 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС) в сумме 346125 руб., пени по страховым взносам на ОПС в сумме 46178 руб., транспортного налога в сумме 19300 руб., пени по транспортному налогу в сумме 2274 руб., штрафа по транспортному налогу в сумме 3860 руб., а также в части неотражения фактов излишнего начисления обществом в 2005 году налога на прибыль организаций в сумме 183173 рублей, в 2006 налога на прибыль организаций в сумме 10236979 руб.

Решением суда от 26.12.2008 (судья Сакаева Л.А.) заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 27.05.2008 N 11-09/1547дсп признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6911398 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 744808 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 1380838 руб., НДС в сумме 6493 руб., пени по НДС в сумме 174 руб., ЕСН в сумме 616843 руб., пени по ЕСН в сумме 69659 руб., страховые взносы на ОПС в сумме 346125 руб., пени по страховым взносам на ОПС в сумме 46178 руб., транспортного налога в сумме 17800 руб., пени по транспортному налогу в сумме 2097 руб., штрафа по транспортному налогу в сумме 3560 руб., а также в части не отражения фактов излишнего начисления обществом в 2005 году налога на прибыль организаций в сумме 183173 рублей, в 2006 налога на прибыль организаций в сумме 10236979 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2009 (судьи Бояршинова Е.В., Иванова Н.А., Чередникова М.В.) решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

По мнению налогового органа, судами неправомерно применены положения ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), поскольку общество определяло налоговую базу по обслуживающим производствам и хозяйствам согласно ст. 275.1 Кодекса, отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Инспекция полагает, что общество в проверяемый период неправомерно завысило расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки на сумму 35943 руб., поскольку в нарушение п. 2 ст. 262 Кодекс в редакции, действующей в 2005 году, содержащего ограничение права налогоплательщика учесть при исчислении налога на прибыль расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, включило в состав затрат фактически осуществленные расходы.

Налоговый орган считает, что обществом неправомерно отнесены на расходы за 2005 год затраты по лизинговым платежам, относящиеся непосредственно к 2004 году в результате чего занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2005 год на сумму 385979 руб.

По мнению инспекции, общество при исчислении налога на прибыль неправомерно включило в состав затрат в качестве безнадежного долга дебиторскую задолженность по обслуживающим производствам и хозяйствам, поскольку налоговая база по деятельности указанных объектов должна определяться в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 275.1 Кодекса, то есть отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Инспекция также полагает, что налогоплательщиком неправомерно отнесена к внереализационным расходам в качестве безнадежного долга дебиторская задолженность общества с ограниченной ответственностью "Транссибирский интермодальный сервис" (далее - общество "Транссибирский интермодальный сервис"), поскольку взаимоотношения между данным обществом и налогоплательщиком отсутствуют.

Налоговый орган считает, что требования общества по вопросу излишней уплаты налога на прибыль в сумме 285380 руб. заявлены с нарушением порядка, установленного ст. 81 Кодекса.

Инспекция указывает на то, что ст. 89 Кодекса не содержит положений, обязывающих налоговый орган выявлять в ходе выездной налоговой проверки излишнюю уплату налогов.

По мнению налогового органа, начисление НДС произведено правомерно, поскольку расходы по обслуживающим производствам и хозяйствам не приняты к вычету при исчислении налога на прибыль, в связи с чем операции по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд должны облагаться НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146 Кодекса.

Инспекция считает, что вознаграждения, выплачиваемые авторам изобретений, подлежат налогообложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС в соответствии со ст. 237 Кодекса и ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", документы, подтверждающие то, что лица, указанные в приказах на премирование, не являются работниками налогоплательщика, им в материалы дела не представлены.

Инспекция также утверждает, что сумма примененного налогового вычета с учетом дополнительно начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов за тот же период.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу инспекции, в котором оно просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, ссылаясь на то, что доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, противоречат действующему законодательству и не соответствуют фактическим обстоятельствам, установленным судом.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 15.04.2008 N 104 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 27.05.2008 N 11-09/1547дсп, согласно которому обществу доначислены, в частности, оспариваемые суммы налогов и пеней, общество привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 119, 122, 123 и 126 Кодекса.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования в указанной выше части, суды исходили из следующего: деятельность столовой по выдаче на безвозмездной основе лечебно-профилактического питания работникам общества не является реализацией товаров (работ, услуг), расходы, связанные с указанной деятельностью, правомерно отнесены обществом к прочим расходам на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 Кодекса; поскольку с 01.01.2006, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены исследования, не давшие положительного результата, действовал новый порядок списания расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, обществом правомерно применен новый порядок и произведено списание данных расходов в полном размере; в результате несвоевременного учета затрат по лизинговым платежам по итогам 2004 года у налогоплательщика образовалась переплата по налогу на прибыль, компенсирующая доначисленный в ходе настоящей проверки налог на прибыль за 2005 год; общество правомерно отнесло в полном объеме к внереализационным расходам сумму безнадежных долгов, возникших в части осуществления деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств при отсутствии соответствующих нормативов; общество правомерно отнесло в состав безнадежных долгов дебиторскую задолженность общества "Транссибирский интермодальный сервис", поскольку сам по себе факт неправильного указания в акте инвентаризации расчетов наименования дебитора при действительном наличии задолженности, признаваемой безнадежным долгом, не лишает налогоплательщика права на ее учет в составе внереализационных расходов в порядке п. 2 ст. 266 Кодекса; сумма доначисленного водного налога определена инспекцией самостоятельно в ходе выездной налоговой проверки и зафиксирована в оспариваемом решении, что исключает необходимость ее проверки в ходе камеральной или повторной налоговой проверки, в рассматриваемой ситуации налогоплательщику не обязательно представлять корректирующую (уточненной) налоговую декларацию по исчисленному ранее в завышенных размерах налогу; расходы общества по договору от 28.07.2005 N 9320 об открытии невозобновляемой кредитной линии, заключенному им с акционерным коммерческим Сберегательным Банком Российской Федерации, обоснованы и документально подтверждены; инспекцией не доказано, что расходы на приобретение обществом товаров для собственных нужд не учтены им при налогообложении прибыли в порядке, установленном ст. 275.1 Кодекса; инспекцией не доказано, что вознаграждения по договорам о передаче прав на получение патента являлись составляющей заработной платы, уплачиваемой согласно трудовым договорам; предложенный налоговым органом способ исчисления ЕСН противоречит ст. 243 Кодекса.

Суд кассационной инстанции, изучив доводы, изложенные в жалобе, исходит из следующего.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1181219 руб. послужили выводы инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в 2006 году в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, затрат, связанных с проведением ремонтно-строительных работ в объектах обслуживающих производств и хозяйств.

В силу ст. 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль.

На основании ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

В соответствии со ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Кодекса).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 Кодекса к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Из содержания ст. 252, 253 Кодекса следует, что к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Подпункт 48 п. 1 ст. 264 Кодекса предусматривает возможность отнесения данного вида расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в том случае, если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 Кодекса.

С учетом этого в целях выбора соответствующего (общего или специального) порядка признания произведенных расходов необходимо выяснение их природы.

В соответствии со ст. 275.1 Кодекса налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Согласно абз. 2 ст. 275.1 Кодекса к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Объект признается в качестве обслуживающего производства и хозяйства при условии, что им реализуются товары (работы, услуги), одновременно своим работникам и сторонним лицам.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в течение 2006 года столовая осуществляла деятельность по выдаче работникам общества на безвозмездной основе лечебно-профилактического питания, что обусловлено требованиями трудового законодательства; согласно распоряжению налогоплательщика от 05.10.2001 N 202 выдача лечебно-профилактического питания производится в филиале N 2 комбината питания, то есть в столовой, находящейся в корпусе N 59; в справке главного бухгалтера общества от 05.12.2008 указывается, что столовая оказывала услуги по бесплатному обеспечению своих работников лечебно-профилактическим питанием; согласно справке заместителя начальника службы безопасности общества от 18.07.2008 оно относится к категории опасных производственных объектов, в указанной столовой могли обслуживаться только свои работники, доступ посторонних лиц на территорию организации строго ограничен, получить услуги питания в столовой посторонним лицам, не являющимся работниками общества, невозможно.

Таким образом, применительно к рассматриваемым отношениям суды пришли к правильным выводам о том, что деятельность отремонтированной столовой в 2006 году не является реализацией товаров (работ, услуг) в смысле, придаваемом этому понятию п. 1 ст. 39, абзац. 2 ст. 275.1 Кодекса, в связи с чем основания для применения по учету спорных расходов положений ст. 275.1 Кодекса отсутствуют.

Судами также установлено, что инспекция не опровергает сведений, отраженных в справке главного бухгалтера общества от 05.12.2008, о том, что все расходы, связанные с деятельностью данной столовой в 2006 году, при исчислении налога на прибыль организаций были учтены по основной деятельности; наличие у налогоплательщика и представление в ходе налоговой проверки первичных документов, подтверждающих факт выполнения и оплаты ремонтных работ (договоры подряда, акты о приемке выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ и затрат, счетов-фактур), инспекция не отрицает и отразила в своем решении, а также не отрицает соответствие спорных расходов критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса (документальное подтверждение и обоснованность).

Судами также правомерно отмечено, что налоговый орган, исключив затраты на ремонт столовой из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль общества по основному виду деятельности, не отнес их, с учетом своей позиции, в расходы для исчисления налоговой базы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в соответствии со ст. 275.1 Кодекса.

При таких обстоятельствах суды обоснованно удовлетворили заявленные требования в указанной части.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 8626 руб. послужил вывод инспекции о том, что общество в проверяемый период неправомерно завысило расходы на научно-исследовательские работы в сумме 35943 руб., поскольку в нарушение п. 2 ст. 262 Кодекса в редакции, действующей в 2005 году, содержащего ограничение права налогоплательщика учесть при исчислении налога на прибыль расходы на научные исследования и опытно- конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, включило в состав затрат фактически понесенные расходы.

Суды, удовлетворяя требования общества в указанной части, исходили из того, что расходы на научные исследования, завершенные в декабре 2005 года и не давшие положительного результата, должны включаться в состав прочих расходов с 01.01.2006 в соответствии с порядком, установленным новой и вступившей к этому моменту редакцией п. 2 ст. 262 Кодекса.

Суд кассационной инстанции исходит из следующего.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 253 Кодекса определено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

В соответствии с п. 1 ст. 262 Кодекса расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Согласно п. 2 указанной статьи (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном данной статьей.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 Кодекса.

Таким образом, расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки и равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-93) в ст. 262 Кодекса внесены изменения.

Согласно указанным изменениям с 01.01.2006 расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, давшие положительный результат, подлежат учету для целей налогообложения равномерно в течение двух лет, при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Расходы на научные исследования и (или) опытно -конструкторские разработки, не давшие положительных результатов, подлежат списанию равномерно в размере фактически осуществленных расходов в течение трех лет.

Из материалов дела следует, что опытно-конструкторские работы по разработке пилотной установки сушки ПерХВС были закончены и сданы обществу 24.08.2005 в соответствии с графиком и программой по проведению работ по подготовке и испытанию пилотной установки сушки, что подтверждается актом сдачи-приемки научно- технической продукции "Проведение работ по испытанию пилотной установки сушки ПерХВС в цехе N 21". Акт от 22.12.2005 на который ссылаются суды первой и апелляционной инстанций как на документ, свидетельствующий о завершении исследований содержит вывод о том, что разработанная методика сушки ПерХВС в существующем аппаратурном оформлении не работоспособна, то есть разработка не дала положительного результата.

Поскольку законодатель связывает право учесть расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки для целей налогообложения с момента завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки; работы по разработке пилотной установки сушки ПерХВС были закончены и сданы обществу 24.08.2005, расходы на данные работы относились к августу 2005 года и подлежали учету в целях налогообложения в порядке, действовавшем в тот период.

Пунктом 4 ст. 5 Кодекса установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 15 ст. 1 данного Федерального закона, предусматривающий внесение изменений в ст. 262 Кодекса, вступает в силу с 01.01.2006. Поскольку Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ не предусмотрено, что п. 15 ст. 1 имеет обратную силу, указанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.

Признание обществом расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, в порядке, установленном п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006), привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с чем инспекция правомерно произвела доначисление налога на прибыль, начисление пеней и штрафа, и у суда не имелось оснований для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в этой части. С учетом изложенного, судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене.

По мнению инспекции, налогоплательщиком неправомерно уменьшена налоговая база за 2005 год по налогу на прибыль на сумму затрат по лизинговым платежам, относящимся к периоду 2004 года, на общую сумму 385979 руб., в результате чего ему доначислен налог в сумме 92635 руб.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что спорные затраты по лизинговым платежам не были учтены в целях налогообложения прибыли по итогам 2004 года, что, привело к формированию налогового обязательства за этот период в большем объеме, в результате чего по итогам 2004 года у общества образовалась переплата, полностью компенсирующая доначисленный инспекцией по итогам 2005 года налог на прибыль организаций; спорные затраты соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса.

Факт полной компенсации налога, доначисленного по итогам 2005 года, переплатой, сложившейся в результате невключения этих расходов в налоговую базу 2004 года, инспекцией не опровергнут.

При таких обстоятельствах суды сделали правомерные выводы об отсутствии оснований для спорного доначисления налога, пеней и штрафа. Данные выводы судов согласуются с разъяснениями, изложенными в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Ссылка инспекции на п. 1 ст. 81 Кодекса, предусматривающий представление уточненной налоговой декларации, правомерно отклонена судами, поскольку в рассматриваемом случае к налоговому периоду - 2004 году занижения налоговой базы не имелось, а имело место не включение в налоговую базу названной суммы расходов по лизинговым платежам, приведшее к завышению налогооблагаемой прибыли.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по указанному эпизоду.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил также вывод инспекции о неправомерном списании во внереализационные расходы за 2006 год в качестве безнадежных долгов дебиторской задолженности в общей сумме 23422478 руб., возникшей по обслуживающим производствам и хозяйствам.

В пункте 2 ст. 265 Кодекса предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 2 ст. 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из приведенных выше норм следует, что списание дебиторской задолженности не обусловлено наличием каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого списания является безнадежность долга, нереальность его взыскания. Период возникновения безнадежного долга (истечение срока исковой давности, ликвидация дебитора) и период признания такого долга безнадежным с его списанием могут не совпадать, поскольку обстоятельства возникновения безнадежного долга не зависят от самого налогоплательщика и являются объективными.

Согласно пункту 14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, основанием для списания и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.

Судами установлено, что выявление и списание дебиторской задолженности оформлено соответствующими актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, справками к ним, приказами руководителя о списании; основания возникновения дебиторской задолженности подтверждены первичными финансово-хозяйственными документами (приказы на отпуск продукции, накладные, акты сверок, ведомости отгруженной, реализованной продукции, платежные требования-поручения) и инспекцией не оспариваются.

При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу о том, что списание налогоплательщиком во внереализационные расходы сумм безнадежных долгов по просроченной дебиторской задолженности является обоснованным и правомерным.

Судом установлено и лицами, участвующими в деле, не опровергается наличие у заявителя в 2006 году статуса градообразующей организации по критерию, установленному в п. 2 ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

В соответствии со ст. 275.1 Кодекса налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

В силу статьи 275.1 Кодекса указанные выше расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае, если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов. В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

Судами установлено отсутствие в 2006 году нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органом местного самоуправления в установленном порядке, или порядка определения расходов на содержание этих объектов, действующего для аналогичных объектов, находящихся на территории г. Стерлитамака и подведомственных администрации г. Стерлитамака.

В силу правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2008 N 7841/08, при отсутствии соответствующих нормативов отказ налогового органа в признании для целей налога на прибыль организаций убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств может быть основан на положениях ст. 252 Кодекса.

При таких обстоятельствах судами сделан обоснованный вывод о том, что в данном случае общество было вправе в полном объеме отнести к внереализационым расходам сумму безнадежных долгов, возникших в части осуществления деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Таким образом, суды правомерно удовлетворили заявленные требования по указанному эпизоду.

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном списании обществом в составе безнадежных долгов дебиторской задолженности по обществу с ограниченной ответственностью "Транссибирский интермодальный сервис" (далее - общество "ТИС") в сумме 31346 руб., что послужило основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 7523 руб.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что между обществом (продавец) и фирмой "Ба-Дек ГмбХ" (покупатель) заключен внешнеторговый контракт от 09.01.2003 N 643/00203312/00555, в ходе исполнения которого с общества была взыскана плата за возврат железнодорожных цистерн в сумме 37322 руб. 40 коп., взыскание произведено по причине ошибочного заполнения документов экспедитором фирмы "Ба-Дек ГмбХ" - обществом "ТИС"; из пояснительной записки к списанию дебиторской задолженности, выписки из протокола N 18 заседания комиссии по управлению дебиторской задолженностью от 14.08.2006 следует, что срок исковой давности по дебиторской задолженности общества "ТИС" истек, в связи с чем, учитывая невозможность перезачета взаимных требований, принято решение списать ее на финансовый результат; надлежащее оформление выявления и списания названной суммы безнадежного долга подтверждается заверенными копиями акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, акта и приказа на списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Кроме того, судами отмечено, что в акте от 15.04.2008 N 104 налоговой проверки инспекция отразила, что нарушений правил проведения инвентаризации расчетов, определения результатов инвентаризации и правильности отражения их в учете не выявлено.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в указанной части.

Обществом излишне уплачен налог на прибыль организаций в сумме 285380 руб. По итогам выездной налоговой проверки инспекция доначислила обществу водный налог в сумме 1189084 руб.

В целях исчисления налога на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса относятся расходы налогоплательщика на уплату сумм налогов и сборов, начиленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса. Водный налог к данным исключениям не относится, следовательно, расходы налогоплательщика на его суммы должны быть отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Размер налога на прибыль организаций должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании положений гл. 25 Кодекса, в том числе подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса. Непринятие налоговым органом этих положений влияет на оценку законности и корректности определенного им размера налогового обязательства.

Согласно п. 3 ст. 78 Кодекса налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

В силу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 Кодекса при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение как недоимки, так и переплаты.

В обязательных для исполнения налоговыми органами Требованиях к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, прямо предписывается, что в акте проверки должны быть отражены сведения об исчисленных в завышенных размерах налогах.

Судами установлено, что сумма доначисленного и не оспариваемого налогоплательщиком водного налога определена инспекцией самостоятельно в ходе выездной налоговой проверки и зафиксирована в оспариваемом решении, что исключает необходимость ее проверки в ходе камеральной или повторной налоговой проверки.

Довод налогового органа о необходимости представления уточненной налоговой декларации правомерно отклонен судами, поскольку в рассматриваемой ситуации представление корректирующей (уточненной) налоговой декларации по исчисленному ранее в завышенных размерах налогу не являлось обязательным.

При таких обстоятельствах заявленные требования в указанной части правомерно удовлетворены судами.

По вопросу, связанному с излишней уплатой налога на прибыль организаций в сумме 10134772 руб.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса при исчислении налога на прибыль организаций в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Согласно п. 1 ст. 269 Кодекса в целях применения гл. 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в соответствии с договором об открытии невозобновляемой кредитной линии от 28.07.2005 N 9320 общество получило в Акционерном коммерческом Сберегательном банке РФ долгосрочный кредит в сумме 30000000 долларов США сроком на 5 лет под 11% годовых. Представленные налогоплательщиком в материалы дела документы свидетельствуют о реальности расходов в виде процентов, как по краткосрочным кредитам, так и по договору об открытии невозобновляемой кредитной линии от 28.07.2005 N 9320, их документальном подтверждении и соответствии критериям, установленным ст. 252, 265, 269 Кодекса. При этом инспекция не опровергает, что начисленные проценты по кредиту, полученному согласно договору об открытии невозобновляемой кредитной линии от 28.07.2005 N 9320, за период с апреля по декабрь 2006 года в сумме 42215916 руб. 65 коп., а также начисленную плату за лимит кредитной линии за период с апреля по декабрь 2006 года в сумме 12298 руб. 32 коп. общество не учитывало в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Представление налогоплательщиком подтверждающих документов в качестве приложения к возражениям на акт налоговой проверки, то есть до вынесения оспариваемого решения, инспекция не отрицает, и отразила это в своем решении. Решение о проведении в этой части дополнительных мероприятий налогового контроля с целью проверки либо опровержения представленных налогоплательщиком документов инспекция в порядке п. 6 ст. 101 Кодекса не принимала, изучение перечисленных документов до вынесения оспариваемого решения не отрицает.

Спор в части факта и размера начисленных процентов, платы за лимит кредитной линии, а также обоснованности их отнесения в состав расходов со стороны инспекции отсутствует.

Судами сделан правильный вывод о том, что при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган на основе положений п. 5 и 8 ст. 101 Кодекса должен был учесть не опровергнутый им средствами налогового контроля факт исчисления обществом налога на прибыль организаций в предыдущем налоговом периоде в завышенном размере, приведший к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога.

Данный вывод суда согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N6045/04.

При таких обстоятельствах судебные акты в указанной части подлежат оставлению без изменения.

Доводы налогового органа аналогичны доводам, изложенным по предыдущему эпизоду, и подлежат отклонению по указанным выше обстоятельствам.

Основанием доначисления НДС по передаче товаров разным подразделениям послужили выводы инспекции о неправильном применении обществом подп. 2 п. 1 ст. 146 Кодекса.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Как верно отмечено судами данная норма не конкретизирует, о каких при исчислении налога на прибыль организаций идет речь, равно как и не содержит особенностей по принятию организацией таких расходов по правилам ст. 275.1 Кодекса.

Как установлено судами инспекция не отрицает, что в рассматриваемом случае передача товаров производилась подразделениям, относящимся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, и использовались для осуществления их деятельности, а также отражения обществом в 2006 году убытка по деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Инспекция не доказала, что расходы по приобретению названных товаров не приняты налогоплательщиком при налогообложении прибыли в порядке, предусмотренном ст. 275.1 Кодекса, иного из материалов дела не следует.

Конкретные условия для применения положений подп. 2 п. 1 ст. 146 Кодекса налоговым органом не доказаны, в связи с чем суды правомерно признали решение инспекции в этой части недействительным.

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о занижении обществом ЕСН, неуплате страховых взносов на ОПС с вознаграждений, выплаченных авторам изобретений в соответствии со ст. 8 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

В соответствии с п. 2 ст. 10 ФЗ от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для начисления таких страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 Кодекса.

Как следует из материалов дела, между обществом и авторами заключались договоры о передаче прав на получение патента по полезным изобретениям и выплате вознаграждения, в рамках которых общество производило выплаты соответствующих вознаграждений.

Судами установлено, что налоговый орган не доказал, что вознаграждения по договорам о передаче прав на получение патента и выплате вознаграждения являлись составляющей заработной платы, уплачиваемой согласно трудовым договорам, связь между созданием изобретений и выполнением трудовых функций не описана и не доказана, заключенные между авторами и обществом договоры о передаче прав на получение патента и выплате вознаграждения не содержат указаний на то, что изобретения созданы при выполнении работниками своих трудовых обязанностей. В итоговых актах налогового контроля инспекция в подтверждение своих доводов не указала, какие конкретно изобретения созданы конкретными работниками (авторами) в связи с выполнением ими своих трудовых обязанностей или конкретных заданий общества.

Судами указано, что условиями трудовых договоров, представленных в материалах дела, предусмотрена обязанность работника по передаче по соглашению с работодателем права на получение патента на изобретение, созданное автором, и не в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, но имеющее значение в производственном процессе. Между тем это условие не придает договору на передачу прав признаков и элементов авторского договора, договор о выплате вознаграждения автору служебного изобретения является видом гражданско-правового договора, не относящегося к гражданско-правовым договорам на выполнение работ или оказание услуг, в этом случае, при создании объекта интеллектуальной собственности правоотношения сторон и производимые выплаты также подпадают под режим регулирования не трудового, а патентного законодательства.

С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что спорные вознаграждения авторам изобретений не подлежали у общества обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС, в связи с чем правомерно удовлетворили заявленное в этой части требование.

Согласно материалам проверки налоговым органом произведено доначисление ЕСН в сумме 301564 руб., в том числе за 2005 год в сумме 169318 руб., за 2006 год в сумме 132246 руб. на том основании, что сумма примененного вычета с учетом начисленных по итогам выездной налоговой проверки страховых взносов на ОПС превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов на ОПС за тот же период.

Суды первой и апелляционной инстанции, удовлетворяя требования общества в указанной части, пришли к выводу о том, что предложенный налоговым органом способ исчисления ЕСН противоречит положениям ст. 243 Кодекса.

Выводы судов являются верными.

Положениями абз. 2 п. 2 ст. 243 Кодекса установлено, что сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно положениям, содержащимся в абз. 4 п. 3 ст. 243 Кодекса, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога.

Как установлено судами инспекция в сумму примененного вычета включила начисленные по итогам проверки суммы страховых взносов на ОПС.

Учитывая положения названной статьи, а также правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 8851/08, согласно которой объем обязанности у налогоплательщика по уплате ЕСН в федеральный бюджет в связи с применением налогового вычета не может быть больше по сравнению с тем, если бы он вообще не воспользовался правом на его применение, суды пришли к правильному выводу о том, что примененный налоговым органом способ расчета не соответствует порядку, установленному п.2 ст. 243 Кодекса, учитывая при этом помимо изложенного факт признания судами незаконным доначисление страховых взносов на ОПС.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводы, сделанные судами.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26.12.2008 по делу N А07-8666/2008-А-СЛА и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2009 по тому же делу отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан от 27.05.2008 N 11-09/1547дсп о доначислении налога на прибыль в связи с завышением расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать. В остальной части судебные акты оставить без изменения.