Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 июня 2009 г. N Ф09-4274/09-С2 Поскольку судом установлено, что документы, представленные обществом в подтверждение факта приобретения аудиторских услуг, не содержат неустранимых противоречий, являются достоверными, обусловленными обычной производственной деятельностью общества, а факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекцией объективными доказательствами не подтвержден, суд признал недействительным решение инспекции о доначислении обществу налога на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 29 июня 2009 г. N Ф09-4274/09-С2

Дело N А76-22879/2008-54-785/5

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного суда РФ от 22 октября 2009 г. N ВАС-13740/09 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

См. также Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2009 г. N ВАС-13740/09

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Меньшиковой Н.Л., судей Татариновой И.А., Наумовой Н.В.,

рассмотрел в судебном заседании жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) и закрытого акционерного общества "Профит" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 15.01.2009 по делу N А76-22879/2008-54-785/5 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2009 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители инспекции - Попов А.В. (доверенность от 04.02.2009 N 02-53-05), Проскура Е.А. (доверенность от 11.03.2009 N 02-32).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 21.07.2008 N 16, а также требования N 12 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 06.08.2008.

Оспариваемое решение принято по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2005 по 11.10.2008. В ходе проверки инспекция сделала вывод о нарушении налогоплательщиком п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и п. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ). По мнению налогового органа, неправомерное включение обществом дебиторской задолженности по выданным и полученным займам в сумму резерва по сомнительным налогам привело к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на сумму 23200000 руб. и, соответственно, неуплате налога на прибыль в сумме 5568000 руб. Кроме того, общество не включило в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) доходы, полученные работниками в виде выплаты суточных сверх норм, установленных на предприятии, и по однодневным командировкам. Указанным решением общество привлечено к ответственности, установленной п. 1 ст. 122, 123, п. 4 ст. 114 Кодекса, в виде штрафа, предложено уплатить налог на прибыль и пени, в том числе и по налогу на доходы физических лиц

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо пункта 8 имеется в виду статья 8 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

Решением суда от 15.01.2009 (судья Потапова Т.Г.) заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части предложения уплаты недоимки по налогу на прибыль и соответствующих пеней, в том числе и пеней по НДФЛ и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122, 123, п. 4 ст. 114 Кодекса в виде штрафов, оспариваемое требование налогового органа признано недействительным в той же части, что и решение инспекции.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2009 (судьи Иванова Н.А., Малышев М.Б., Чередникова М.В.) решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит обжалуемые судебные акты отменить в части удовлетворения требований общества, касающейся выводов судов об обоснованности отнесения обществом на расходы по оплате аудиторских услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Аудиторская фирма "Стандарт" (далее -общество "Стандарт"), и отсутствия занижения налоговой базы по НДФЛ в связи с выплатой суточных платежей.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество не согласно с вынесенными судебными актами в части отказа в удовлетворении требований по обоснованности включения в 2005 году дебиторской задолженности по выданным и неполученным займам в сумму резерва по сомнительным долгам.

Проверив законность и обоснованность доводов, изложенных в жалобах, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты подлежат отмене в части признания недействительным решения налогового органа по доначислению НДФЛ в связи с выплатой суточных по однодневным командировкам.

Арбитражными судами обеих инстанций не учтено, что в силу п. 3 ст. 217 Кодекса не подлежит налогообложению возмещение командировочных расходов, но только с учетом норм, установленных действующим законодательством.

В ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) определено, какие расходы, связанные со служебной командировкой, работодатель обязан возместить работнику. К ним относятся: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Из содержания ст. 167, 168 Трудового кодекса следует, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил единственным критерием - проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов.

Отношения, связанные с краткосрочными командировками, регулируются Инструкцией от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", утвержденной Министерством финансов СССР, Государственным комитетом СССР по труду и социальным вопросам и Всесоюзным Центральным Советом Профессиональных Союзов. В частности, служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы, что также согласуется с положениями ст. 166 Трудового кодекса.

При командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавка взамен суточных) не выплачиваются.

Таким образом, нормы, установленные трудовым законодательством для суточных при длительных командировках, не применимы для выплат по однодневным командировкам.

Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем объединения, предприятия, учреждения, организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками в соответствии с положениями ст. 166 Трудового кодекса не признаются.

В данном случае, судами установлено и материалами дела подтверждается, что в нарушение ст. 166 Трудового кодекса и п. 15 вышеназванной Инструкции общество выплатило кроме заработной платы и суточные работникам, которые выезжали в другие населенные пункты и в тот же день возвращались к месту своего проживания.

Поскольку спорные выплаты осуществлялись только при условии нахождения в краткосрочной командировке, то компенсациями они не являлись, аналогичная правовая позиция следует и из содержания постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2006 N 13692/05.

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 208 Кодекса для целей гл. 23 к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Таким образом, получение работниками суточных по однодневным командировкам, выплаченных обществом в нарушение порядка, установленного п. 3 ст. 217 Кодекса, явилось для последних доходом, который должен облагаться НДФЛ.

При данных обстоятельства у арбитражных судов отсутствовали правовые основания для удовлетворения иска общества в указанной части.

Что касается права работодателя производить работнику в связи с направлением его в однодневную служебную командировку выплату суточных, то, учитывая п. 3 ст. 217 Кодекса, оно может производиться только за счет чистой прибыли и не находится во взаимосвязи с вопросами налогообложения организации НДФЛ.

Общество, оспаривая правомерность применения судом положений Закона N 58-ФЗ, полагает, что к правоотношениям, сложившимся в первом полугодии 2005 года в отношении включения в резерв по сомнительным долгам задолженности, не связанной с реализацией, суду следует применить п. 2 ст. 5 Кодекса.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 266 Кодекса (в редакции "Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ") сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией; при этом сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 Кодекса).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункт 1 статьи 266 в редакции Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 117-ФЗ

Законом N 58-ФЗ абз. 1 п. 1 ст. 266 Кодекса после слов "перед налогоплательщиком" был дополнен словами "возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг" (п. 18 ст. 1 указанного Закона).

Согласно п. 1 и 5 ст. 8 Закона N 58-ФЗ данный Закон вступает в силу с 01 января 2006 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых данной статьей предусмотрен иной порядок вступления в силу. Действие абз. 1 п. 1 ст. 266 Кодекса (в редакции названного Федерального закона) распространяется на правоотношения, возникшие с 01 января 2005 года.

Поскольку Закон N 58-ФЗ был опубликован в июне 2005 года, то с августа 2005 г. п. 1 ст. 266 Кодекса подлежал применению в его новой редакции, а именно: "Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией".

Таким образом, Законом N 58-ФЗ фактически введены ограничения, влекущие корректировку (пересчет) суммы резерва по сомнительным долгам.

Однако поскольку налог на прибыль исчисляется с нарастающим итогом, то в результате вступления в силу Закона N 58-ФЗ правовое положение налогоплательщика по итогам 2005 года не ухудшилось и налогоплательщик имел возможность в соответствии с требованиями ст. 313 Кодекса внести изменения в свой налоговый и бухгалтерский учет.

При данных обстоятельствах основания для удовлетворения кассационной жалобы общества и отмены судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Инспекция, оспаривая обоснованность выводов судов в отношении начисления налога на прибыль в результате непризнания в целях налогообложения расходов по договорам о проведении аудиторской проверки отчетности общества, указывает, что договор на оказание аудиторских услуг заключен в нарушение ст. 12 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001 N 119-ФЗ.

Однако в силу ст. 9, 31, 65, 200 Кодекса и п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" данное обстоятельство не освобождает налоговый орган от обязанности доказывать в рамках налогового спора, что сведения, содержащиеся в документах, представленных обществом в подтверждение расходов на оплату аудиторских услуг неполны, недостоверны, противоречивы или направлены исключительно или преимущественно на получение необоснованной налоговой выгоды вне связи с реальной хозяйственной деятельностью общества.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Согласно Методическим рекомендациям по применению гл. 25 Кодекса, утвержденным приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Глава 25 Кодекса регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Таким образом, расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку судом обеих инстанций установлено, что документы, представленные обществом в подтверждение факта приобретения аудиторских услуг, не содержат неустранимых противоречий, являются достоверными, обусловленными обычной производственной деятельностью общества, а факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекцией объективными доказательствами не подтвержден, то основания для переоценки выводов суда в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Вопрос о целесообразности приобретения аудиторских услуг при наличии соответствующих специалистов в штате общества не входит в предмет доказывания по настоящему спору, поскольку в ст. 252 Кодекса не употребляется понятие экономической целесообразности и оно не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно ст. 168 Трудового кодекса в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством.

Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

Поэтому довод инспекции о том, что в нарушение подп. 1 п. 3 ст. 24 и подп. 2, 4 ст. 226 Кодекса обществом не включены в налогооблагаемую базу доходы, полученные работниками в виде оплаты суточных "сверх" норм, установленных на предприятии, направлен исключительно на переоценку доказательств, поскольку в качестве причины неправильного вывода судов налоговый орган указывает, что судами неправильно оценено содержание приказов директора общества от 01.12.2003 N 1049, от 01.03.2005 N 260 и N 262.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца и далее по тексту допущена опечатка. Вместо подпунктов 2, 4 статьи 226 Налогового кодекса имеются в виду пункты 2, 4 статьи 226 указанного Кодекса

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценка доказательств не входит в объем полномочий суда кассационной инстанции.

Поскольку указанные приказы расценены судами как устанавливающие нормы суточных по командировочным расходам для всех работников предприятия, не носящие индивидуальный характер, то судами правильно применены подп. 1 п. 3 ст. 24 и подп. 2, 4 ст. 226 Кодекса и сделан обоснованный вывод о том, что налогоплательщиком правомерно не включены в налогооблагаемую базу доходы, полученные работниками в виде оплаты суточных в пределах норм, установленных на предприятии налогоплательщика.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 15.01.2009 по делу N А76-22879/2008-54-785/5 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2009 по тому же делу отменить в части признания недействительным решения от 21.07.2008 N 16 и требования от 06.08.2008 N 12 по налогу на доходы физических лиц, доначисленному на выплаты по однодневным командировкам.

В указанной части в удовлетворении требований закрытого акционерного общества "Профит" отказать.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.