Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 июля 2009 г. N Ф09-4806/09-С3 Поскольку судами установлено и материалами дела подтверждается, что общество не осуществляло реализации услуг по доставке нефтепродуктов, и возмещаемые обществу транспортные расходы и расходы военизированной охраны не относятся к реализации товаров, работ, услуг и не могут быть признаны в качестве объекта налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, вывод судов о неправомерности оспариваемого решения инспекции в части доначисления указанных налогов является правильным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 14 июля 2009 г. N Ф09-4806/09-С3

Дело N А47-10527/2007-АК-27

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 сентября 2009 г. N 11613/09 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Глазыриной Т.Ю., судей Анненковой Г.В., Гусева О.Г.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 27.10.2008 по делу N А47-10527/2007-АК-27 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Иванова Т.М. (доверенность от 13.01.2009 N 05/11), Ситникова Л.И. (доверенность от 11.01.2009 N 05/01);

открытого акционерного общества "Оренбургнефтепродукт" (далее - общество, налогоплательщик) - Саморукова Е.В. (доверенность от 22.12.2008 N 1953), Лазина Л.И. (доверенность от 17.12.2008 N 42-7/1919), Усанова М.В. (доверенность от 22.12.2008 N 42-7/1951), Искандарова Ю.Г. (доверенность от 30.01.2009 N 42/6-225), Колкова М.В. (доверенность от 22.12.2008 N 42-7/1952).

Представители третьего лица закрытого акционерного общества "Оренбург-Регион-нефтепродукт" (далее - общество "Оренбург-Регион-нефтепродукт") надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением, с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительными решения инспекции от 28.09.2007 N 07-31/7616 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 17.12.2007 N 21 об уплате налогов, пени, штрафа.

Решением суда от 27.10.2008 (судья Шабанова Т.В.) заявление общества удовлетворено. Признано недействительным решение инспекции от 28.09.2007 N 07-31/7616 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 682104783 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 487368650 руб., акциза в сумме 656344432 руб., единого социального налога в сумме 1709274 руб. 15 коп., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа. Признано недействительным требование инспекции от 17.12.2007 N 21 об уплате налога на добавленную стоимость в сумме 17337283 руб., налога на прибыль в сумме 27084976 руб., единого социального налога в сумме 1705274 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа. Определением суда от 05.11.2008 исправлены опечатки, допущенные в мотивировочной части решения.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 (судьи Малышев М.Б., Арямов А.А., Чередникова М.В.) решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать, за исключением доначисления налога на прибыль в сумме 157920 руб., ссылаясь на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и неправильное применение судами ст. 39, 41, 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса), ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации. В обоснование жалобы указано на то, что возмещаемые покупателями расходы общества по оплате поставщикам стоимости услуг по доставке и военизированной охране нефтепродуктов в качестве самостоятельно реализуемых обществом услуг, являются объектом обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость. Выводы судов о подтверждении реализации комиссионного товара в адрес общества с ограниченной ответственностью "Фил-Орам" не соответствуют представленным доказательствам. По мнению инспекции, деятельность общества направлена на совершение операций, связанных с необоснованной налоговой выгодой по притворной сделке, в которой договор комиссии прикрывал договор купли-продажи. Кроме того, инспекция не согласна с выводами судов о том, что объектом обложения единым социальным налогом не являются взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет общества, в связи с тем, что указанные взносы учитываются при исчислении налога на прибыль и могут быть определены в отношении каждого работника. Инспекция возражает против вывода апелляционного суда о нарушении налоговым органом п. 14 ст. 101 Кодекса, поскольку указанной нормой не предусмотрено обязательное извещение налогоплательщика о дате принятия решения после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В дополнение к жалобе инспекция ссылается на то, что в производстве Арбитражного суда Оренбургской области находится дело по заявлению общества "Оренбург-Регион-нефтепродукт" о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов, начислении пеней и штрафа, в том числе по основанию юридической переквалификации договора комиссии, заключенного с обществом.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения, считая выводы судов законными и обоснованными. Поддерживая судебные акты, налогоплательщик указывает на то, что обществом не оказываются услуги по доставке нефтепродуктов, в связи с чем отсутствует объект обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, обществом представленными первичными документами доказан факт реализации комиссионных нефтепродуктов обществу "Фил-Орам", деятельность сторон по договору комиссии соответствует условиям договора, заключение которого не противоречит гражданскому и налоговому законодательству, имело цель и результат в виде получения прибыли, в связи с чем оснований для переквалификации сделки и признания в действиях налогоплательщика реализации схемы уклонения от уплаты налогов и акциза, получение необоснованной налоговой выгоды не имелось. Обстоятельства, связанные с переквалификацией сделки судами исследовались и оценивались в отдельности, а также во взаимосвязи и совокупности. Общество считает, что не могут являться объектом налогообложения по единому социальному налогу денежные средства, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет общества, без указания на зачисление средств на именные счета работников общества. В связи с тем, что оспариваемое решение инспекции признано недействительным, суды обоснованно удовлетворили заявление общества о признании недействительным требования об уплате сумм налогов, сборов, пени и штрафа, выставленного на основании данного решения. Кроме того, общество считает правильным вывод апелляционного суда о нарушении инспекцией прав налогоплательщика, допущенном при рассмотрении материалов, полученных по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку общество к участию в рассмотрении указанных материалов не привлекалось.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах составлен акт от 22.08.2007 N 07-31/1689, рассмотрены возражения налогоплательщика, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и принято решение от 28.09.2007 N 07-31/7616 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания штрафа в общей сумме 366553389 руб. 10 коп., доначислении налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, акцизов, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, транспортного налога в общей сумме 1830146855 руб. 15 коп., начислении соответствующих сумм пеней.

Инспекцией в адрес общества направлены требования от 05.12.2007 N 20 и уточненное требование от 17.12.2007 N 21 об уплате налогов, пени, штрафа.

Считая решение инспекции и требование от 17.12.2007 N 21 частично незаконными, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Основанием для доначисления за 2004-2005 гг. налога на прибыль в сумме 26927057 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 17260633 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций послужили выводы инспекции о занижении налоговой базы по указанным налогам на стоимость возмещенных обществу транспортных услуг и услуг военизированной охраны, которые не учитывались обществом как операции по реализации товаров, работ (услуг).

Удовлетворяя заявление общества о признании недействительными решения и требования инспекции, суды исходили из того, что компенсация транспортных услуг и услуг военизированной охраны по договорам реализации нефтепродуктов не являются объектом налогообложения, поскольку общество не оказывает спорных услуг по доставке.

В соответствии с п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 247, подп. 1, 2 п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, ст. 250 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде общество приобретало у открытого акционерного общества "Тюменская нефтяная компания" (далее - общество "Тюменская нефтяная компания") нефтепродукты по договору поставки от 30.04.2003 N ТНК-0523/03 с условием организации поставщиком транспортировки товара до станции назначения с возмещением поставщику уплаченных железнодорожного тарифа и услуг военизированной охраны.

Общество осуществляло поставки приобретаемых у общества "Тюменская нефтяная компания" нефтепродуктов по типовым договорам, по которым цена поставляемого товара, условия, сроки и даты поставки для каждой партии товара оговариваются отдельно и отражаются в соответствующем приложении к договору. Так в приложении N 1 к договору поставки продукции от 07.05.2004 N 1406, заключенному между обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Полихимгрупп" предусмотрено, что общество обязуется поставить, а общество "Полихимгрупп" принять и оплатить товар в количестве, номенклатуре, по ценам и качеству, приведенным в таблице N 1 приложения. В данной таблице указаны номенклатура поставляемых нефтепродуктов с указанием тоннажа и цены с учетом налога на добавленную стоимость. Условием договора является возмещение покупателем поставщику понесенных транспортных расходов, согласно которому оплата товара и возмещение транспортных расходов производится покупателем в форме 100 процентов предварительной оплаты всего объема товара и транспортных расходов путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика. Договором предусмотрено, что моментом перехода права собственности на товар (нефтепродукты) считается дата сдачи товара перевозчику - железной дороге, дата, указанная в железнодорожной квитанции о приеме груза. Условие об оказании обществом транспортных услуг в договоре отсутствует. Таким образом, судами установлено, что по условиям договоров поставки, заключенных между обществом и покупателями право собственности от поставщика к покупателю переходит только на реализуемые нефтепродукты. Оказание услуг обществом по транспортировке и военизированной охране договорами не предусмотрено. Транспортные расходы по доставке товара до станции назначения и расходы по военизированной охране общество оплачивает в адрес общества "Тюменская нефтяная компания" за покупателя, а покупатель возмещает обществу денежные средства, уплаченные за железнодорожный тариф до станции назначения и военизированную охрану. Возмещение транспортных расходов не создает дополнительного дохода общества. Сумма средств, полученных обществом от покупателей нефтепродуктов в счет компенсации транспортных расходов и услуг военизированной охраны, не превышает сумму средств, уплаченных перевозчику.

Поскольку судами установлено и материалами дела подтверждается, что общество не осуществляло реализации услуг по доставке нефтепродуктов, и возмещаемые обществу транспортные расходы и расходы военизированной охраны в силу ст. 39, 146, 247, 248, 250 Кодекса не относятся к реализации товаров, работ, услуг и не могут быть признаны в качестве объекта налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, вывод судов о неправомерности оспариваемого решения инспекции, является правильным.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают фактических обстоятельств дела, установленных судами, по существу направлены на переоценку данных обстоятельств, являются несостоятельными, поскольку противоречат предусмотренным налоговым законодательством основаниям определения элементов налогообложения, в связи с чем на основании ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Утверждение налогового органа о том, что компенсация затрат поставщика по доставке товара покупателю является завуалированной платой за оказанные услуги по организации доставки товара и на основании ст. 41 Кодекса является доходом, не основано на требованиях, установленных ст. 39, 146, 247, 248, 250 Кодекса для определения понятия объекта налогообложения, и противоречит обстоятельствам дела.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 76650 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций послужили выводы инспекции о занижении налоговой базы по реализации товара обществу "Фил-Орам" на сумму 502483 руб., в связи с тем, что обществом не подтверждена реализация комиссионного товара.

Удовлетворяя заявление общества о признании недействительными решения и требования инспекции в указанной части, суды исходили из того, что реализация нефтепродуктов обществу "Фил-Орам" на сумму 502483 руб. не подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку относится к реализации комиссионного товара.

В соответствии с п. 1 ст. 156 Кодекса налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что общество в 2004-2005 гг. осуществляло деятельность по реализации собственных и комиссионных нефтепродуктов. По договору комиссии, заключенному с обществом "Оренбург-Регион-нефтепродукт" общество выставляет в адрес покупателей счета-фактуры от своего имени и получает денежные средства на свой расчетный счет. В январе 2005 года на расчетный счет общества поступила оплата за нефтепродукты от общества "Фил-Орам" в сумме 1566158 руб. 73 коп., из которых 502483 руб. оплата за комиссионный товар, зарегистрированная в журнале выданных счетов-фактур, и не отраженная в книге продаж, что согласуется с порядком, предусмотренным п. 24 постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункт 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914

Суды, исследовав и оценив в соответствии с требованиями ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные доказательства и доводы сторон, установили, что реализация комиссионного товара обществу "Фил-Орам" в спорной сумме подтверждена отчетом комиссионера, счетами-фактурами и расшифровкой к отчету комиссионера, в котором общество "Фил-Орам" указано как РЦСУ "Фил-Орам", данные наименования обусловлены производственной необходимостью и принадлежат одному юридическому лицу что подтверждается идентификационным номером налогоплательщика. Показатели по количеству нефтепродуктов, суммы в счетах-фактурах по реализации комиссионером товара по поручению комитента совпадают с суммами и количеством товара, указанным в отчете комиссионера.

При таких обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о том, что обществом подтверждена спорная реализация нефтепродуктов по договору комиссии и налоговым органом не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе о том, что спорная операция по реализации нефтепродуктов не отражена в книге продаж обществом "Оренбург-Регион-нефтепродукт", не могут быть приняты во внимание, поскольку указанные доводы проверены судами, и им дана оценка с учетом исследования материалов выездной налоговой проверки, документов о реализации товара и доказательств, представленных налогоплательщиком в подтверждение выполнения обязательств по договору комиссии.

Доводы налогового органа о том, что обществом не соблюдено требование о ведении раздельного учета операций, связанных с реализацией собственного и комиссионного товара, подлежат отклонению, поскольку указанные обстоятельства, а также выявленные нарушения в оформлении бухгалтерских документов, не отражены в оспариваемом решении и опровергаются представленными обществом доказательствами о наличии забалансового счета "товары, принятые на комиссию", книг покупок и продаж, отчетов комиссионера с указанием покупателей, количества и стоимости отгруженных нефтепродуктов.

Основанием для доначисления за 2004-2005 гг. налога на добавленную стоимость в сумме 470031367 руб., налога на прибыль в сумме 655019806 руб., акциза в сумме 656344432 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций послужили выводы инспекции о занижении налоговой базы в результате реализации нефтепродуктов по договору комиссии. По мнению инспекции, договор комиссии является притворной сделкой, прикрывает договор купли-продажи и заключен с целью получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе в виде неуплаты акциза.

Удовлетворяя заявление общества о признании недействительным решения инспекции, суды исходили из того, что обществом подтверждено реальное осуществление хозяйственных операций по договору комиссии и налоговым органом не доказаны обстоятельства, свидетельствующие о нарушении обществом норм гражданского и налогового законодательства по операциям реализации нефтепродуктов по договору комиссии, не доказаны основания для юридической переквалификации сделки и направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

В силу подп. 3 п. 2 ст. 45 Кодекса налоговые органы наделены правом изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика для целей налогообложения.

В соответствии с ч. 2 ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. Согласно ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор комиссии исполняется за счет комитента, при этом допускает возможность соглашения сторон об авансировании комиссионером комитента перечислением первым последнему денежных средств до реализации переданного на комиссию имущества.

В соответствии с п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ПС РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения, допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-O разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Согласно п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом, деловая цель в предпринимательской деятельности может быть достигнута как путем совершения одной гражданско-правовой сделки, так и в результате совершения нескольких сделок.

К компетенции налогового органа относится контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов. При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность гражданско-правовых сделок, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не подлежит оценке инспекцией или судом с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что между налогоплательщиком и обществом "Оренбург-Регион-нефтепродукт" заключен договор комиссии от 01.07.2003 N 2118, по которому общество "Оренбург-Регион-нефтепродукт" (далее - комитент) поручает, а налогоплательщик (далее -комиссионер) обязуется от своего имени, но за счет комитента, за вознаграждение осуществлять реализацию принадлежащих комитенту нефтепродуктов в сроки, по номенклатуре, качеству, в количестве, на условиях и по ценам, указанным в приложениях к договору. Договором предусмотрено, что комиссионер исполняет принятое на себя обязательство путем заключения от своего имени договоров с третьими лицами - покупателями либо субкомиссионерами.

Деятельность общества в качестве комиссионера подтверждается договорами с покупателями на реализацию полученных от комитента нефтепродуктов, отчетами комитенту с отражением объема и стоимости реализованных нефтепродуктов. Комиссионное вознаграждение, определяемое в приложении к договору комиссии с учетом налога на добавленную стоимость, удерживалось комиссионером на своем расчетном счете с денежных средств, поступивших за реализованные в отчетном периоде нефтепродукты комитента. Факт поступления и продажи нефтепродуктов комитента подтвержден первичными бухгалтерскими документами. Поступление и отгрузка товара комиссионером подтверждается накладными по унифицированной форме ТОРГ-12, счетами-фактурами, платежными поручениями, приходными ордерами, отчетами комиссионера с реестрами покупателей нефтепродуктов в разрезе сумм и наименований реализованных нефтепродуктов, счетами-фактурами на комиссионное вознаграждение, выставленными комитенту. Поступление денежных средств от покупателей и перечисление их комитенту (за исключением комиссионного вознаграждения), подтверждено платежными документами и выписками с расчетных счетов. Деятельность общества по выполнению обязательств, предусмотренных договором комиссии, отражена в бухгалтерском и налоговом учете. Результаты указанной деятельности учтены при исчислении и уплате налогов.

Кроме того, судами установлено, что общество "Оренбург-Регион- нефтепродукт" приобретало нефтепродукты по договору поставки у закрытого акционерного общества "ТНК-Трейд", которое приобретало нефтепродукты у общества с ограниченной ответственностью "Салерна-М", открытых акционерных обществ "Туланефтепродукт", "Рязаньнефтепродукт", "Саратовнефтепродукт". Обязательства по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль со всех полученных по договору комиссии сумм обществом "Оренбург-Регион-нефтепродукт" исполнены. Уплата акциза в бюджет по нефтепродуктам, реализованным в рамках договора комиссии произведена обществами "Салерна-М", "Туланефтепродукт", "Рязаньнефтепродукт", "Саратовнефтепродукт", которые в соответствии со ст. 179 Кодекса в 2004-2005 гг. имели свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, что подтверждено договорами купли-продажи нефтепродуктов между обществом "ТНК-Трейд" и поставщиками-плательщиками акцизов, актами приема-передачи, счетами-фактурами, налоговыми декларациями по акцизам и платежными поручениями по уплате акцизов в бюджет.

Суды, исследовав представленные сторонами доказательства в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установили реальное осуществление обществом деятельности в рамках заключенного договора комиссии.

Доказательств, подтверждающих реализацию обществом по договору комиссии собственных нефтепродуктов, получение выручки от реализации комиссионных нефтепродуктов и формальное оформление документов по сделке с целью неуплаты налогов материалы выездной налоговой проверки не содержат.

Проверив доводы налогового органа о притворности сделки, прикрывающей договор купли-продажи, суды пришли к выводу о том, что фактические взаимоотношения сторон соответствуют правовому и экономическому содержанию договора комиссии. Доказательств организации схемы уклонения от уплаты налогов, в том числе акцизов при реализации нефтепродуктов, налоговым органом не представлено. Нарушений налогового законодательства в части уплаты акцизов при реализации обществом собственных нефтепродуктов по договорам купли-продажи инспекцией не выявлено и наличие указанных нарушений в оспариваемом решении не отражено.

Обстоятельства, свидетельствующие, по мнению инспекции, о притворности договора комиссии, организации схемы уклонения от уплаты акцизов, получении обществом необоснованной налоговой выгоды, исследованы судами в соответствии с требованиями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимосвязи и обоснованно отклонены.

Судами установлено, что реализация нефтепродуктов единственным комиссионером общества "Оренбург-Регион-нефтепродукт", не противоречит нормам гражданского законодательства. Отсутствие у общества "Оренбург-Регион-нефтепродукт" собственных и арендованных производственных и складских помещений, штата сотрудников, необходимого для реализации условий договора, послужило причиной для осуществления деятельности по договору комиссии. Осуществление фактической железнодорожной транспортировки нефтепродуктов не в адрес комитента, а транзитом в адрес комиссионера, обусловлено тем, что приемка нефтепродуктов осуществлялась комиссионером, грузополучателем товара. Возможность лиц, занимающих штатные должности в обществе "Оренбург-Регион-нефтепродукт" и у налогоплательщика принимать решения, оказывающие прямое действие и влияние на комитента, не подтверждают взаимозависимость сторон в понятии, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации. В оспариваемом решении инспекцией не установлено и не отражено влияние указанных лиц на создание условий для разработки схем движения товара и выручки независимо от вида договора. Оформление главным бухгалтером общества "Оренбург-Регион-нефтепродукт" Михайловой Н.И. накладных с одновременной отгрузкой с различных нефтебаз, находящихся на значительном расстоянии друг от друга, о нарушении правил ведения бухгалтерского учета не свидетельствует. Оплата комитентом нефтепродуктов поставщикам после реализации нефтепродуктов обществом, не противоречит правовым критериям договора комиссии. Отсутствие раздельного учета по комиссионному товару и оприходованию выручки опровергается представленными обществом доказательствами. Создание общества "Оренбург-Регион-нефтепродукт" незадолго до совершения операций по договору комиссии, учитывая последующую деятельность и деятельность налогоплательщика, не имеет правового значения.

Судами проверены и обоснованно отклонены доводы инспекции о том, что реализация нефтепродуктов осуществлялась за счет комиссионера ввиду авансирования собственными средствами. Судами установлено, что реализация принадлежащих комитенту нефтепродуктов осуществлялась обществом на условиях полной предварительной оплаты.

Судами исследованы доводы налогового органа о том, что деятельность общества по договору комиссии является убыточной, и при этом установлено, что полученное комиссионером вознаграждение превышало понесенные комиссионером расходы. Расчет налогового органа судом не принят, так как в состав затрат по договору комиссии налоговым органом ошибочно включена сумма акцизов, уплаченных обществом при реализации собственных нефтепродуктов.

Объективно оценив указанные обстоятельства в отдельности, а также в совокупности и взаимосвязи, суды, пришли к выводу о том, что получение необоснованной налоговой выгоды не являлось целью заключения договора комиссии. Реальное осуществление обществом деятельности в рамках договора комиссии, реализация комиссионного товара, фактическое получение комиссионного вознаграждения по договору является для общества экономически выгодной деятельностью, которая приносит реальный доход. Налог на добавленную стоимость, налог на прибыль с сумм комиссионного вознаграждения исчислены и уплачены в бюджет. Уплата акциза в бюджет произведена контрагентами общества "Оренбург-Регион-нефтепродукт". Акциз по реализованным комиссионным нефтепродуктам обществом из бюджета не возмещался, в связи с чем утверждение налогового органа о незаконности обогащения налогоплательщика за счет бюджетных средств не основано на фактических обстоятельствах дела.

Оценка судами обстоятельств, которые указаны налоговым органом в обоснование притворности сделки и получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, соответствует требованиям ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и правовой позиции, изложенной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в связи с чем доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе о ненадлежащей оценке судами обстоятельств осуществления обществом деятельности по реализации нефтепродуктов, не могут быть приняты во внимание и подлежат отклонению.

Доводы инспекции о том, что в производстве Арбитражного суда Оренбургской области находится дело по заявлению общества "Оренбург-Регион-нефтепродукт" о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов, начислении пеней и штрафа, в том числе по основанию юридической переквалификации договора комиссии, заключенного с обществом, не могут быть приняты во внимание, поскольку предметом настоящего спора является оспариваемое решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение конкретных налоговых правонарушений, вменяемых в вину налогоплательщику, обществу "Оренбургнефтепродукт", и по настоящему делу судами установлены обстоятельства и дана правовая оценка деятельности налогоплательщика.

Основанием для доначисления единого социального налога за 2004 год в сумме 1709274 руб. 15 коп., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций послужили выводы инспекции о занижении налоговой базы в результате невключения в объект налогообложения сумм страховых взносов, перечисленных обществом в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет общества.

Удовлетворяя заявление общества о признании недействительным решения и требования инспекции, суды исходили из того, что суммы платежей работодателя по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному в пользу работников, подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу после зачисления по распоряжению вкладчика на именные пенсионные счета лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В силу п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков - организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, названных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса).

Как следует из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 6074/07, анализ приведенных правовых норм в совокупности с правовыми нормами, содержащимися в подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса, позволяет сделать вывод о том, что суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, после зачисления их по распоряжению вкладчика на именные пенсионные счета лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления, должны включаться в налоговую базу по единому социальному налогу.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" договор о негосударственном пенсионном обеспечении - это соглашение между фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда, в силу которого вкладчик обязуется перечислить пенсионные взносы в фонд в установленные сроки и в определенных размерах, а фонд обязуется при наступлении оснований в соответствии с пенсионными правилами фонда и выбранной пенсионной схемой выплачивать участнику негосударственную пенсию.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что обществом с негосударственным пенсионным фондом "Владимир" заключен договор от 04.01.2001 N д-017/01, по которому общество перечисляло пенсионные взносы на единый солидарный счет в процентном отношении от фонда оплаты труда без указания о распределении перечисленных денежных средств на именные счета работников, которые не были открыты. Пунктом 3.2.4. договора в редакции дополнительного соглашения от 05.01.2004 предусмотрено, что в течение 5 дней от даты получения распорядительного документа вкладчика фонд обязан перечислять часть пенсионных резервов с солидарного пенсионного счета вкладчика на именные пенсионные счета участников в соответствии с корпоративной пенсионной программой.

Поскольку взносы, перечисляемые обществом негосударственному пенсионному фонду, учитываются на едином солидарном пенсионном счете общества обезличенно, отсутствует начисленная конкретному работнику выплата, предусмотренная ст. 236 Кодекса, вывод судов о неправомерности решения инспекции о доначислении единого социального налога, начислении пеней и штрафа является правильным и соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также сложившейся судебной практике.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе о том, что спорные выплаты отнесены к расходам при исчислении налога на прибыль и должны быть определены в отношении каждого работника общества вне зависимости от выбранной пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, являются несостоятельными и подлежат отклонению, поскольку материальная выгода, связанная с уплатой работодателем страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, учитываемая при определении налоговой базы по единому социальному налогу, возникает у конкретного физического лица в случае индивидуализации платежей работодателя, то есть после открытия именных пенсионных счетов лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления.

Учитывая, что решение инспекции в части доначисления оспариваемых сумм налогов, пеней и штрафа признано недействительным, суды правомерно удовлетворили заявление общества о признании недействительным требования об уплате оспариваемых сумм.

Кроме того, следует признать обоснованным вывод апелляционного суда о нарушении налоговым органом при рассмотрении материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, требований, предусмотренных п. 14 ст. 101 Кодекса, поскольку указанные материалы рассмотрены и учтены при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности без извещения налогоплательщика и его права участвовать при рассмотрении материалов проверки и давать объяснения по существу вменяемых нарушений.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению на основании ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела. Нарушений норм материального и процессуального права, которые в силу ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются основанием для отмены судебных актов, не установлено.

Учитывая изложенное, кассационный суд не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 27.10.2008 по делу N А47-10527/2007-АК-27 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - без удовлетворения.