Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 июля 2009 г. N Ф09-5192/09-С3 Суд признал необоснованным доначисление обществу налога на прибыль, поскольку затраты по строительству ликвидированной поисковой скважины не относятся к безрезультатным расходам на освоение природных ресурсов, а направление налогоплательщиком заявки о продлении срока действия лицензии и продолжении геологического изучения недр и разведки полезных ископаемых не является уведомлением уполномоченного органа о прекращении дальнейших геологоразведочных работ на спорном участке недр в связи с бесперспективностью выявления запасов нефти (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 21 июля 2009 г. N Ф09-5192/09-С3

Дело N А71-2730/2009-А-24

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Глазыриной Т.Ю., судей Анненковой Г.В., Токмаковой А.Н.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 04.05.2009 по делу N А71-2730/2009-А-24.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Триголосова А.В. (доверенность от 13.02.2009), Бобкова Н.А. (доверенность от 16.02.2009);

открытого акционерного общества "Уральская нефть" (далее - общество, налогоплательщик) - Ворожцов А.Н. (доверенность от 11.01.2009 N 03/09-УН).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительными решения инспекции от 26.12.2008 N 10-56/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 24.02.2009 N 13/05-45 об уплате налога, пени, штрафа.

Решением суда от 04.05.2009 (судья Кудрявцев М.Н.) заявление общества удовлетворено частично. Признаны недействительными решение инспекции от 26.12.2008 N 10-56/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требование от 24.02.2009 N 13/05-45 об уплате налога, пени, штрафа в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 860 874 руб., начисления пеней и санкций, а также в части привлечения к ответственности за несвоевременное представление декларации по земельному налогу в виде взыскания штрафа, превышающего 100 руб. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

В порядке апелляционного производства решение суда не пересматривалось.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит решение суда в части удовлетворения заявления общества отменить, ссылаясь на неправильное применение судом ст. 261 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, из которых следует, что общество при исчислении налога на прибыль необоснованно с июля 2007 года включило в состав расходов, уменьшающих доходы, расходы на строительство ликвидированной поисковой скважины. По мнению налогового органа, указанные расходы относятся к безрезультатным расходам на освоение природных ресурсов и подлежат учету в составе расходов с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых работ на участке недр в связи с их бесперспективностью. Поскольку уведомления о прекращении освоения природных ресурсов на конкретном участке недр общество до июля 2007 года в соответствующий орган не направляло и ликвидированная скважина не относится к разведочным скважинам, учет расходов на строительство поисковой скважины для целей налогообложения прибыли с июля 2007 года противоречит порядку учета данных расходов, предусмотренному ст. 261 Кодекса. Налоговый орган считает, что иной порядок для учета расходов на строительство поисковой скважины не применяется.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить решение суда без изменения, указывая на обоснованность выводов суда о правомерности учета спорных расходов с июля 2007 года, в связи с тем, что обстоятельства ликвидации поисковой скважины в проверяемом периоде не подтверждают факт бесперспективности освоения соответствующего участка недр и о прекращении освоения данного участка. Заявка общества о продлении срока действия лицензии на право пользования недрами с целью геологического изучения Кенервайского участка недр неосновательно признается инспекцией в качестве уведомления о прекращении освоения природных ресурсов, в связи с чем доводы налогового органа о применении в отношении данных расходов порядка учета расходов, установленного п. 3 ст. 261 Кодекса являются необоснованными. Общество считает, что момент, с которого следует учитывать спорные расходы, определяется исходя из положений, предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 253, п. 1,2, 6 ст. 261, ст. 325 Кодекса.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах составлен акт от 03.12.2008 N 24, рассмотрены возражения налогоплательщика и принято решение от 26.12.2008 N 10-56/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 377316 руб. 65 коп., доначислении налога на прибыль в сумме 1860874 руб., начислении пеней в сумме 169077 руб. 21 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 20.02.2009 утверждено решение инспекции, апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Инспекцией направлено обществу требование от 24.02.2009 N 13/05-45 об уплате доначисленных налога, пени, штрафа.

Считая решение и требование инспекции незаконными, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Основанием для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и налоговых санкций послужили выводы инспекции о необоснованности включения обществом в июле, августе 2007 года в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, расходов на строительство ликвидированной непродуктивной поисковой скважины в сумме 7753641 руб., в связи с тем, что ликвидированная скважина является поисковой, общество не уведомляло налоговый орган о решении принятом в отношении ликвидированной скважины и не уведомляло федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на Кенервайском участке недр, в частности о ликвидации поисковой скважины в связи с ее бесперспективностью.

Указанные расходы учтены налоговым органом с сентября по декабрь 2007 года в сумме 15507281 руб., поскольку заявка общества о продлении срока действия лицензии направлена в Управление по недропользованию по Удмуртской Республике 17.08.2007, что, по мнению инспекции, является уведомлением о прекращении геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на Кенервайском участке недр.

Удовлетворяя заявление общества, суд исходил из того, что спорные расходы правомерно включены обществом в состав расходов с июля 2007 года, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был составлен акт о ликвидации скважины. Расходы на строительство и ликвидацию скважины не относятся к безрезультатным расходам на освоение природных ресурсов, в связи с чем для учета указанных расходов для целей налогообложения прибыли не требуется уведомление федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на участке недр.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 261 Кодекса в целях налогообложения прибыли расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие гл. 25 Кодекса, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения.

Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

расходы, предусмотренные в абзаце третьем п. 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Согласно п. 4 ст. 261 Кодекса порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного настоящей главой предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

Согласно п. 6 ст. 261 Кодекса расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

В соответствии с п. 5 ст. 325 Кодекса, определяющей порядок ведения учета расходов на освоение природных ресурсов, в случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном ст. 261 Кодекса. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным настоящей статьей.

Приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126 "Об утверждении временных Положения и классификаций" утверждены Временное положение о порядке проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, геолого-разведочных работ, а также Временная классификация скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), согласно которым все скважины, бурящиеся при геолого-разведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные.

Определяя особенности порядка учета расходов на строительство ликвидированных разведочных скважин, ст. 261 Кодекса не содержит конкретизирующих положений относительно учета расходов, связанных со строительством и ликвидацией других категорий скважин.

Вместе с тем, установленный порядок учета расходов на освоение природных ресурсов не предусматривает норм, запрещающих учитывать расходы на строительство ликвидированных скважин, не относящихся к категории разведочных, в общем порядке, соответствующем положениям п. 2 ст. 261 Кодекса, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы, равномерно в течение 12 месяцев.

Кроме того, в силу п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что общество в проверяемом периоде осуществляло геологическое изучение Кенервайского участка недр на основании лицензии на право пользования недрами от 29.11.2002 ИЖВ N 11326 НП на геологическое изучение с целью поисков и оценки месторождений углеводородного сырья на территории Якшур-Бодьинского района Удмуртской Республики. Срок окончания действия лицензии 01.11.2007. В 2006 году общество по договору генерального подряда от 29.07.2005 произвело строительство поисковой скважины N 1392 на Кенервайском участке недр с целью поисков и оценки месторождений углеводородного сырья. В связи с отсутствием в разрезе скважины нефтеносных пластов на основании протокола постоянно действующей комиссии по ликвидации скважин открытого акционерного общества "Белкамнефть" от 01.12.2006 N УГ-20/2 принято решение о ликвидации поисковой скважины N 1392 по геологическим причинам, как оказавшейся в неблагоприятных структурных и литологических условиях.

Руководителем Пермского межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору и генеральным директором общества подписан акт от 05.06.2007 N 33 о ликвидации скважины N 1392 на Кенервайском участке недр в Удмуртской Республике.

Затраты по строительству ликвидированной поисковой скважины N 1392 Кенервайского участка недр на территории Якшур-Бодьинского района Удмуртской Республики в сумме 7753641 руб. включены в состав расходов на освоение природных ресурсов в июле, августе 2007 года, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем в котором был составлен акт от 05.06.2007 N 33 о ликвидации поисковой скважины N 1392. Спорные расходы учтены налогоплательщиком на основании п. 2 ст. 261 Кодекса.

В соответствии с п. 3 ст. 261 Кодекса, если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 261 Кодекса с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геологоразведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Порядок, предусмотренный настоящим пунктом, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи.

Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22 (далее - Инструкция) определен порядок ликвидации и консервации опорных, параметрических, поисковых, разведочных, эксплуатационных, нагнетательных, контрольных (пьезометрических, наблюдательных), специальных (поглощающих, водозаборных), йодобромных, бальнеологических и других скважин, которые закладываются с целью поисков, разведки, эксплуатации месторождений нефти, газа и газового конденсата, теплоэнергетических, промышленных и минеральных вод, геологических структур для создания подземных хранилищ нефти и газа, захоронения промышленных стоков, вредных отходов производства, а также скважин, пробуренных для ликвидации газовых и нефтяных фонтанов и грифонов.

Согласно Инструкции поисково-оценочные скважины бурят на площадях, подготовленных к поисковым работам, с целью открытия новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценки их промышленной значимости.

В поисково-оценочных скважинах производятся исследования с целью получения информации о геологическом строении и оценки нефтегазоносности вскрытого разреза отложений.

Все ликвидируемые скважины в зависимости от причин ликвидации подразделяются на 4 категории: скважины, выполнившие свое назначение; скважины, ликвидируемые по геологическим причинам; скважины, ликвидируемые по техническим причинам; скважины, ликвидируемые по технологическим, экологическим и другим причинам.

К скважинам, ликвидируемым по геологическим причинам, относятся скважины, доведенные до проектной глубины, но оказавшиеся в неблагоприятных геологических условиях, то есть в зонах отсутствия коллекторов, законтурной области нефтяных и газовых месторождений, давшие непромышленные притоки нефти, газа, воды, а также скважины, где были проведены работы по интенсификации притока, которые не дали результатов.

Таким образом, строительство и ликвидация поисковых скважин осуществляется в порядке, установленном для проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, а также для проведения геолого-разведочных работ.

Из определяемых Инструкцией целей строительства, назначения поисковых скважин и причин ликвидации не следует, что при проведении геологоразведочных работ ликвидация поисковой скважины с безусловностью свидетельствует о бесперспективности выявления запасов полезных ископаемых на соответствующем участке недр, в связи с чем факт ликвидации поисковой скважины сам по себе для признания расходов на строительство поисковой скважины безрезультатными не является.

Расходы на строительство поисковой скважины обусловлены предусмотренным порядком проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, а также с проведением геолого-разведочных работ. Указанные расходы являются расходами на освоение природных ресурсов и относятся к расходам, предусмотренным абз. 3 п. 1 ст. 261 Кодекса.

Судом установлено, что Кенервайский участок недр, расположенный на территории Якшур-Бодьинского района Удмуртской Республики, состоит из трех нефтеперспективных структур Кенервайской, Южно-Соловьевской, Ишемской. Решение о ликвидации принято в отношении одной скважины N 1392. Решения о прекращении геологоразведочных работ на участке недр, предоставленном в пользование, или на отдельной территории Кенервайского участка недр не принималось. Заявка общества на внесение изменений и дополнений в условия пользования недрами по лицензии, направленная письмом от 17.08.2007 в Управление по недропользованию по Удмуртской Республике, содержит просьбу о продлении срока действия лицензии, включении в лицензионное соглашение обязательства недропользователя о бурении в 2007-2008 гг. двух поисковых скважин и проведении сейсморазведочных работ. В пояснительной записке общество указывает на частичное выполнение обязательств по геологическому изучению предоставленного в пользование участка недр, в том числе приводит данные о строительстве поисковой скважины N 1392, в результате бурения которой в сложных геологических условиях залежей нефти в пределах Кенервайской структуры не обнаружено. Заявка общества о продлении срока действия лицензии на право пользования недрами с целью геологического изучения не содержит информации о прекращении дальнейших работ на Кенервайском участке недр или на соответствующей части Кенервайской структуры, в связи с бесперспективностью выявления запасов нефти либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При таких обстоятельствах судом обоснованно сделаны выводы о том, что затраты по строительству ликвидированной поисковой скважины N 1392 не относятся к безрезультатным расходам на освоение природных ресурсов и направление обществом заявки о продлении срока действия лицензии и продолжении геологического изучения недр и разведки полезных ископаемых не является уведомлением Управления по недропользованию по Удмуртской Республике о прекращении дальнейших геологоразведочных работ на соответствующей части участка недр, в связи с бесперспективностью выявления запасов нефти. Обществом не принималось решения о прекращении геологоразведочных работ в связи с бесперспективностью выявления углеводородного сырья, в том числе в пределах Кенервайской структуры участка недр.

Поскольку судом установлено, что в отношении спорных расходов не имеется оснований для применения порядка учета расходов, установленного п. 3 ст. 261 Кодекса, вывод суда о неправомерности решения инспекции о доначислении налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, а также требования об уплате оспариваемых сумм следует признать законным и обоснованным.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе о том, что спорные расходы общества по освоению природных ресурсов являются безрезультатными, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судом, направлены на переоценку обстоятельств, послуживших основанием для ликвидации поисковой скважины, и на основании п. 7 ст. 3 Кодекса, ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Доводы инспекции о том, что расходы на строительство поисковой скважины не подлежат учету в порядке, установленном п. 4 ст. 261 Кодекса для учета расходов на строительство разведочной скважины, ликвидированной по причине непродуктивности, не могут быть приняты во внимание, поскольку расходы на строительство ликвидированной поисковой скважины учтены обществом в составе расходов, уменьшающих доходы, по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 261 Кодекса. Возможность учета спорных расходов с момента, определенного п. 2 ст. 261 Кодекса, налоговым органом не опровергнута.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт следует оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В остальной части решение суда не обжалуется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 04.05.2009 по делу N А71-2730/2009-А-24 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - без удовлетворения.