Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 сентября 2009 г. N Ф09-10162/08-С3 Обществу правомерно доначислен НДС, поскольку долговые обязательства выданы в разные отчетные периоды, не являются сопоставимыми ни в одном квартале в связи с тем, что значительно отличаются по суммам полученных кредитов, срокам договоров, обеспечению, а также в связи с отсутствием в одном квартале иных долговых обязательств, по которым может быть рассчитан средний процент (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 21 сентября 2009 г. N Ф09-10162/08-С3

Дело N А07-7822/2008-А-РМФ

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Первухина В.М., судей Гусева О.Г., Дубровского В.И.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "БаСКо" (далее - общество, налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2009 по делу N А07-7822/2008-А-РМФ Арбитражного суда Республики Башкортостан.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Уфы Республики Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) и общество о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определений о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, их представители в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 22.02.2008 N 8 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 30 515 руб. 80 коп. за неуплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и единого социального налога, доначисления налога на прибыль в сумме 101 294 руб., начисления пеней в сумме 17 756 руб. 80 коп. , доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 29 495 руб., начисления пеней в сумме 2515 руб. 26 коп. , доначисления единого социального налога в сумме 21 787 руб., начисления пеней в сумме 1187 руб.

Решением суда от 31.07.2008 (судья Раянов М.Ф.) требования общества удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 22.02.2008 N 8 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 26 157 руб. 80 коп. , в том числе по налогу на прибыль в сумме 20 258 руб. 80 коп. , по налогу на добавленную стоимость в сумме 5899 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 101 294 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 29 495 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 17 756 руб. 80 коп. , налога на добавленную стоимость в сумме 2515 руб. 26 коп. В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 22.02.2008 N 8 в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 4358 руб., доначисления единого социального налога в сумме 21 787 руб. и начисления пеней в сумме 1187 руб. отказано. В остальной части заявленных требований производство по делу прекращено.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2008 (судьи Кузнецов Ю.А., Дмитриева Н.Н., Чередникова М.В.) решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 12.01.2009 (судьи Глазырина Т.Ю., Гавриленко О.Л., Токмакова А.Н.) решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным ненормативного акта инспекции о доначислении налога на прибыль в сумме 101 294 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 29 495 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа отменено. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Решением суда от 18.03.2009 (судья Гималетдинова А.Р.) требования общества удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 22.02.2008 N 8 в части доначисления налога на прибыль в сумме 101 294 руб., соответствующих сумм штрафа и пеней. В остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2009 (судьи Малышев М.Б., Иванова Н.А., Степанова М.Г.) решение суда отменено в части признания недействительным решения инспекции от 22.02.2008 N 8 о доначислении налога на прибыль в сумме 101 294 руб., соответствующих сумм штрафа и пеней. В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказано. В остальной части судебный акт оставлен без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами п. 1 ст. 269 Кодекса и необоснованность выводов суда апелляционной инстанции о несоблюдении обществом условий сопоставимости долговых обязательств, выданных в разные отчетные периоды.

Кроме того, общество ссылается на нарушение судами п. 2 ст. 146, п. 2 ст. 171 Кодекса в связи с необоснованностью выводов судов о неправомерности применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по оплате иностранному контрагенту денежной компенсации за неиспользованные материалы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, указывая, что операции по выплате денежной компенсации за неиспользованные материалы являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Также общество считает неправомерным отказ судов в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции в части доначисления единого социального налога.

Отзыв на кассационную жалобу общества инспекцией не представлен.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства составлен акт от 18.01.2008 N 1 и принято решение от 22.02.2008 N 8 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 30 026 руб. за неуплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и единого социального налога, доначислении налога на прибыль в сумме 126 689 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 44 646 руб., единого социального налога в сумме 21 787 руб., начислении пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 22 196 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3811 руб., единого социального налога в сумме 1187 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 35 934 руб.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль за 2005, 2006 г г. , соответствующих сумм пеней и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль в результате необоснованного завышения внереализационных расходов за счет излишнего начисления процентов по долговым обязательствам исходя из среднего уровня процентов. По мнению инспекции, долговые обязательства, выданные обществу в разные отчетные периоды, не являются сопоставимыми ни в одном квартале в связи с тем, что значительно отличаются по суммам полученных кредитов, срокам договоров, обеспечению либо в одном квартале отсутствуют иные долговые обязательства, по которым может быть рассчитан средний процент. Спорный расчет процентов произведен инспекцией исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о необоснованности применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в связи с тем, что компенсация за неиспользованные материалы, выплаченная иностранному контрагенту, не относится к товарам, работам, услугам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций или приобретаемым для перепродажи, обществом не произведена корректировка налога на добавленную стоимость, исчисленного Уфимской таможней, ранее примененные налоговые вычеты не восстановлены и стоимость понесенных расходов за неиспользованные материалы покупателям товара не предъявлены.

Считая решение инспекции в указанной части незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Частично удовлетворяя требования общества о признании недействительным решения инспекции, суд первой инстанции исходил из обоснованности включения обществом в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, отсутствия доказательств несопоставимости кредитных договоров и отклонения размера начисленных процентов по долговому обязательству более, чем на 20 процентов, в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов.

Отменяя решение суда в указанной части, суд апелляционной инстанции исходил из того, что долговые обязательства по спорным кредитным договорам не отвечают критерию сопоставимости, установленному абз. 2 п. 1 ст. 269 Кодекса и, следовательно, начисленные по ним проценты неправомерно отнесены к внереализационным расходам.

Вывод суда апелляционной инстанции является правильным, соответствует законодательству и обстоятельствам дела.

В силу ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в порядке, установленном гл. 25 Кодекса.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более, чем на 20 процентов, в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 Кодекса.

Из материалов дела следует, что учетной политикой общества предусмотрено, что проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходами при условии, если их размер существенно отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде. Условиями сопоставимости при расчете размера процентов по кредитным договорам, принимаемым в целях налогообложения, являются полученные в одной и той же валюте, на сроки до 3 месяцев, с 3 до 6 месяцев, свыше 6 месяцев, в размере представленного кредита до 1 миллиона рублей и более 1 миллиона рублей, наличие или отсутствие обеспечения.

Обществом в 2005-2006 г г. в состав внереализационных расходов включены суммы процентов, начисленные и выплаченные по кредитным договорам:

1. N К-02-44-2004/9.8.217 от 17.12.2004, выдан в IV квартале 2004 года на сумму 3 000 000 руб., на срок 6 месяцев, ставка за кредит 26 процентов.

2. N К-02-02-2005/9.8.4 от 21.01.2005, выдан в I квартале 2005 года на сумму 1 000 000 руб., на срок 3 месяца, ставка за кредит 23 процента.

3. N К-02-21-2005 от 25.05.2005 (дополнительное соглашение N 1 от 24.08.2005), выдан во II квартале 2005 года на сумму 3 000 000 руб., на срок 6 месяцев, ставка за кредит 26 процентов.

4. N К-02-48-2005/9.8.83 от 14.11.2005, выдан в IV квартале 2005 года на сумму 3 000 000 руб., на срок 6 месяцев, ставка за кредит 19 процентов.

5. N К-02-64-2005-л/9.8.94 от 16.12.2005, выдан в IV квартале 2005 года на сумму 12 000 000 руб., на срок 1 год, ставка за кредит 19 процентов.

6. N К-02-48-2005 от 14.11.2005, выдан в 2005 году на сумму 3 000 000 руб., на срок 6 месяцев, ставка за кредит 19 процентов.

7. N К-02-64-2005-л/9.8.94 от 16.12.2005, выдан в 2005 году на сумму 12 000 000 руб., на срок 1 год, ставка за кредит 19 процентов.

8. N К-02-92-2006 от 10.05.2006, выдан во II квартале 2006 года на сумму 4 000 000 руб., на срок 3 месяца 20 дней, ставка за кредит 18 процентов.

9. N К-02-160-2006 от 01.08.2006, выдан в III квартале 2006 года на сумму 500 000 руб., на срок 7 дней, ставка за кредит 18 процентов.

10. N К-02-166-2006/9.8.68/1 от 08.08.2006 (дополнительное соглашение N 1 от 15.08.2006), выдан в III квартале 2006 года на сумму 700 000 руб., на срок 10 дней, ставка за кредит 18 процентов.

11. N К-02-177-2006/9.8.76/2 от 28.08.2006, выдан в III квартале 2006 года на сумму 4 000 000 руб., на срок 3 месяца 20 дней, ставка за кредит 18 процентов.

12. N К-02-83-2006/9.8.74/1.1 от 24.08.2006, выдан в III квартале 2006 года на сумму 4 000 000 руб., на срок 7 дней, ставка за кредит 13 процентов.

13. N К-02-180-2006 от 30.08.2006 (дополнительное соглашение N 1 от 05.09.2006), выдан в III квартале 2006 года на сумму 1 500 000 руб., на срок 13 дней, ставка за кредит 18 процентов.

14. N К-02-189-2006/9.8.80/1 от 08.09.2006, выдан в III квартале 2006 года на сумму 1 500 000 руб., на срок 20 дней, ставка за кредит 18 процентов.

15. N 320/1/9.8.62 от 03.10.2006, выдан в IV квартале 2006 года на сумму 6 000 000 руб., овердрафт, ставка за овердрафт 24/20 процентов.

16. N К-02-250-2006/9.8.141/1 от 04.12.2006 (дополнительное соглашение N 1 от 29.11.2007), выдан в IV квартале 2006 года на сумму 2 000 000 руб., на срок 1 год и 17 дней, ставка за кредит 18 процентов.

17. N К-02-261-2006/9.8.153/1 от 22.12.2006, выдан в IV квартале 2006 года на сумму 2 000 000 руб., на срок 2 месяца, ставка за кредит 18 процентов.

Признавая недействительным решение налогового органа в обжалуемой части, суд первой инстанции не учел особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, предусмотренные ст. 269 Кодекса.

При выборе налогоплательщиком способа расчета процентов исходя из среднего уровня процентов предельный уровень определяется существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству, которое считается как отклонение более, чем на 20 процентов, в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Способ отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации применяется налогоплательщиком при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика.

Таким образом, в силу требований, установленных ст. 269 Кодекса, способ расчета процентов, исходя из среднего уровня процентов, не подлежит применению налогоплательщиком при отсутствии у него долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Судом апелляционной инстанции на основании исследования и оценки условий перечисленных кредитных договоров сделан правильный вывод о том, что долговые обязательства, выданные обществу, не соответствуют критерию сопоставимости, установленному абз. 2 п. 1 ст. 269 Кодекса. Данные обязательства, выданы в разные отчетные периоды, не являются сопоставимыми ни в одном квартале в связи с тем, что значительно отличаются по суммам полученных кредитов, срокам договоров, обеспечению, а также в связи с отсутствием в одном квартале иных долговых обязательства, по которым может быть рассчитан средний процент.

При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения уплаченных процентов в состав внереализационных расходов в полном объеме и, следовательно, инспекция обоснованно приняла расходы общества для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, отклоняются в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как направленные на переоценку установленных судом обстоятельств дела.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований общества в части доначисления налога на добавленную стоимость суды исходили из того, что компенсация за неиспользованный иностранным изготовителем и поставщиком мебели материал не является объектом налогообложения данным налогом и, следовательно, суммы уплаченного на таможне налога на добавленную стоимость при ввозе товара на территорию Российской Федерации в этой части вычету не подлежат.

Вывод судов является правильным, соответствует законодательству и обстоятельствам дела.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса Российской Федерации в состав таможенных платежей входит налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, в том числе уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, определен ст. 172 Кодекса, согласно которой налоговые вычеты, установленные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2, 4 ст. 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

В силу ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенные пошлины, налоги не уплачиваются в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации или Кодексом товары не облагаются таможенными пошлинами, налогами.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что по договору купли-продажи от 14.03.2007 N 9.8.50/1, заключенному обществом с иностранным контрагентом - Компанией STILLES d.d. (Словения), на условиях FCA осуществлена поставка мебели, общая таможенная стоимость которой составила 158 144 EUR.

Дополнительным соглашением от 25.04.2007 N 1 к договору от 14.03.2007 N 9.8.50/1 внесены уточнения и дополнения к отдельным условиям данного договора, в том числе об аннулировании заказа на двуспальные кровати размером 180*200*66*93 см. При этом общество, являясь покупателем, обязалось компенсировать Компании STILLES d.d. затраты на использованные материалы в общей сумме 3900 EUR. Данная компенсация выплачена обществом 20.03.2007. Общая таможенная стоимость поставленной мебели определена с учетом компенсации за материалы и Уфимской таможней предъявлен к уплате налог на добавленную стоимость. Обществом в мае 2007 года применены вычеты по налогу на добавленную стоимость с учетом выплаченной иностранному контрагенту компенсации за материалы.

Поскольку выплаченная обществом компенсация в силу п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Кодекса не относится к операциям, признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, инспекция правомерно отказала в вычете налога на добавленную стоимость в спорной сумме.

При этом суды учли, что в соответствии с п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Довод налогоплательщика о том, что налоговый орган не вправе изменять таможенную стоимость ввозимого на территорию Российской Федерации товара с учетом изложенного выше не противоречит правомерному отказу инспекции в вычете налога.

Кассационная жалоба в части доначисления единого социального налога удовлетворению не подлежит, так как решение суда первой инстанции от 31.07.2008 и постановление суда апелляционной инстанции от 29.09.2008 в указанной части вступили в законную силу, дело в данной части на новое рассмотрение постановлением суда кассационной инстанции от 12.01.2009 не направлялось и правомерность доначисления единого социального налога судом первой и апелляционной инстанции при новом рассмотрении не исследовался.

Таким образом, обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2009 по делу N А07-7822/2008-А-РМФ Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "БаСКо" - без удовлетворения.