Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 октября 2009 г. N Ф09-7854/09-С2 Истцу правомерно доначислены НДС, НДФЛ, ЕСН, поскольку предпринимателем с достоверностью не подтверждены материальные расходы на приобретение товара, так как им представлены противоречивые доказательства в подтверждение фактических расходов на производство различного пиломатериала, дровяной древесины на собственные нужды, на укладку и крепление товара в вагонах (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 15 октября 2009 г. N Ф09-7854/09-С2

Дело N А60-2803/2009-С8

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Меньшиковой Н.Л., судей Артемьевой Н.А., Наумовой Н.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Шемберко Александра Николаевича (далее - предприниматель, налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 29.04.2009 по делу N А60-2803/2009-С8 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Штенникова С.Н. (доверенность от 11.01.2009 N 7-юр), Тутубалина М.А. (доверенность от 11.01.2009 N 6-юр);

предпринимателя - Чуракова С.И., Жидко О.В. (доверенность от 16.03.2009 N 66 Б 711376).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, установленном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 29.10.2008 N 11-09/34 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2005 год в сумме 95 605 руб., за 2006 год в сумме 53 480 руб., за 2007 год в сумме 210 596 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2005 год в сумме 24 933 руб., за 2006 год в сумме 25 487 руб. 79 коп. , за 2007 год в сумме 198 628 руб. 44 коп. , единого социального налога (далее - ЕСН) за 2005 год в сумме 17 105 руб., за 2006 год в сумме 8 227 руб. 79 коп. , за 2007 год в сумме 32 795 руб., начисления пеней в общей сумме 201 135 руб. 95 коп. , взыскания штрафов в общей сумме 237 064 руб. 95 коп.

Решением суда от 29.04.2009 (судья Сушкова С.А.) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение в части доначисления НДФЛ за 2005 год в сумме 20 251 руб. 16 коп. , за 2006 год в сумме 12 441 руб. 19 коп. , за 2007 год в сумме 6 342 руб. 70 коп. , доначисления НДС за 2005 год в сумме 24 933 руб., за 2006 год в сумме 15 254 руб. 24 коп. , за 2007 год в сумме 61 248 руб. 86 коп. , доначисления ЕСН за 2005 год в сумме 3 115 руб., за 2006 год в сумме 1 914 руб., за 2007 год в сумме 976 руб., соответствующих сумм пеней за неуплату указанных налогов, взыскания соответствующих сумм штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в части взыскания штрафа по ст. 123 Кодекса в сумме 6 761 руб. 60 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 (судьи Полевщикова С.Н., Борзенкова И.В., Грибиниченко О.Г.) решение суда оставлено без изменения в части доначисления НДФЛ, НДС, ЕСН по эпизодам, связанным с древесиной, контрагентами обществом с ограниченной ответственностью "Модуль-Трейд" (далее - общество "Модуль-Трейд") и обществом с ограниченной ответственностью "Уралтехкомплект" (далее -общество "Уралтехкомплект"), горюче-смазочным материалам (далее - ГСМ) и пилорамой марки "Тайга", соответствующих сумм пеней и штрафа.

В кассационной жалобе предприниматель просит обжалуемые судебные акты отменить в части доначисления НДФЛ за период 2005 - 2007 гг. в сумме 252 097 руб., а также НДС в сумме 394 142 руб. 17 коп. и ЕСН в сумме 193 920 руб. 77 коп. , пеней и штрафов. Налогоплательщик полагает, что судами неправильно применены нормы материального права - ст. 221, 252, 254 Кодекса, а выводы судов противоречат фактическим обстоятельствам дела. Налогоплательщик указывает, что расходы на оплату ГСМ и затраты по взаимоотношениям с обществами "Модуль-Трейд" и "Уралтехкомплект" правомерно включены им в профессиональные вычеты по НДФЛ.

Инспекция в кассационной жалобе, в свою очередь, просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа от 29.10.2008, ссылаясь на нарушение норм материального права. В обоснование жалобы инспекция указывает на то, что представленные предпринимателем квитанции к приходно-кассовым ордерам не подтверждают фактов оплаты товара, кроме того, при предъявлении к вычету НДС в сумме 24 933 руб. налогоплательщиком не выполнены условия, предусмотренные ст. 171, 172 Кодекса.

Изучив доводы, изложенные в кассационных жалобах, проверив правильность применения норм права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя за период с 01.01.2005 по 01.06.2008, в ходе которой сделаны выводы о том, что налогоплательщиком расходы документально не подтверждены, сведения, указанные в счетах-фактурах, в акте закупа недостоверны, хозяйственные операции предпринимателя с обществами "Модуль-Трейд", "Уралтехкомплект" отсутствуют, кроме того, налогоплательщиком неправомерно включен закуп лесоматериалов в расходы без учета остатков деловой и дровяной древесины в сумме 397 328 руб. 32 коп.

Указанные выводы явились основанием для вынесения решения инспекции от 29.10.2008, которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания штрафа за неуплату НДФЛ за 2005-2007 гг., НДС за IV квартал 2005 года, III, IV кварталы 2006 года, за 2007 год в сумме 125 553 руб. 39 коп. , неуплату ЕСН за 2005-2007 гг. в сумме 15 076 руб. 80 коп. ; по п. 1 ст. 126 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 50 руб., по ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 7 081 руб. 40 коп. ; налогоплательщику доначислены НДФЛ в сумме 359 681 руб., НДС в сумме 249 049 руб. 23 коп. , ЕСН в общей сумме 58 127 руб. 79 коп. , соответствующие суммы пеней.

В акте выездной налоговой проверки указано, что предприниматель осуществляет оптовую торговлю авточастями и пиломатериалами.

Полагая, что данное решение инспекции нарушает его права, предприниматель обратился в суд с заявлением о признании решения частично недействительным.

Суды частично, удовлетворяя требования налогоплательщика, пришли к выводам о правомерности решения инспекции в части доначисления НДФЛ за 2005-2007 гг. в общей сумме 39 035 руб. 05 коп. , НДС - 101 436, 10 руб., ЕСН -6 005 руб., начисления соответствующих сумм пеней за неуплату указанных налогов, штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, а также в части взыскания штрафа по ст. 123 Кодекса в сумме 6 761 руб. 60 коп. Кроме того, суды установили, что контрагенты налогоплательщика не зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), следовательно, первичные учетные документы оформлены несуществующими юридическими лицами, и предприниматель не вправе учитывать понесенные им расходы при исчислении НДФЛ, ЕСН, а также лишен возможности заявить налоговый вычет.

Выводы судов являются правильными, соответствуют положениям ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законодательству о налогах и сборах и материалам дела.

В силу ст. 207 и подп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ и ЕСН.

Исходя из подп. 1 п. 1 ст. 227 Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 Кодекса.

В силу ст. 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 Кодекса.

В соответствии со ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

В силу ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Возможность возмещения налогов из бюджета обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, изложенные требования касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

В силу правовой позиции, изложенной в п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 2 ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

В соответствии со ст. 49, 51, 63 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица, то есть способность иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности, возникает со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц и прекращается после внесения в данный реестр записи о ликвидации.

Поскольку в силу ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, то при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов.

Статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность каждого лица, участвующего в деле, доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Изучив совокупность доказательств, представленных в материалы дела с учетом требований ст. 9, 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (книги учета доходов и расходов за 2005-2007 гг., производственные отчеты по разделке хлыстов, объяснения предпринимателя, первичные бухгалтерские, банковские документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы, а также счета-фактуры, накладные, договоры, платежные поручения, декларации по НДС, НДФЛ, ECН), суды установили, что предпринимателем с достоверностью не подтверждены материальные расходы на приобретение древесины в сумме 397 328 руб. 63 коп. , поскольку им представлены противоречивые доказательства в подтверждение фактических расходов хлыста на производство различного пиломатериала, дровяной древесины на собственные нужды, на укладку и крепление товара в вагонах.

Ходатайства о производстве между сторонами акта сверки по сортаменту пиловочника предпринимателем ни в процессе проверки, ни в судебных заседаниях заявлено не было.

Других достаточных доказательств, опровергающих обоснованность рассчитанного инспекцией на основе имеющихся документов норматива выхода продукции при переработке древесины (85%), в целях определения конкретного размера указанных материальных расходов предпринимателем в материалы дела не представлено.

Из материалов дела видно, что в части исключения из состава налоговых вычетов сумм расходов по взаимоотношениям с обществами "Модуль-Трейд", "Уралтехкомплект" решение инспекции обоснованно, поскольку данные общества не числятся на учете в ЕГРЮЛ, а присвоенные им ИНН не существуют. Следовательно, организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не являются сделками.

Доказательств, свидетельствующих о наличии обстоятельств, исключающих вину предпринимателя в совершении указанного налогового правонарушения, в материалах дела не содержится.

Предприниматель, оспаривая отказ инспекции в принятии в качестве налогового вычета расходы по ГСМ, ссылается на неправомерное применение судами приказа Минтранса России от 30.06.2000 N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте". Между тем п. 1 данного приказа предусмотрено, что следует утвердить для индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих автотранспортные средства на правах собственности, аренды (или других законных основаниях), при осуществлении ими перевозочной деятельности на коммерческой основе, а также за собственный счет для производственных целей формы путевых листов.

Однако из материалов дела усматривается, что предпринимателем не представлены документы с указанием дат и маршрутов деловых поездок, расстояния, километража, подтверждающих факт использования личного автомобиля для осуществления предпринимательской деятельности и, следовательно, сумму расходов на приобретение ГСМ для указанного автомобиля; данные обстоятельства являются основанием для отказа в применении вычетов. Ввиду изложенного судом в соответствии с положениями ст. 221 Кодекса сделан обоснованный вывод о недоказанности налогоплательщиком размера указанных спорных расходов.

Вывод суда о правомерности исключения из состава расходов амортизационных отчислений, начисленных на пилораму "Тайга", соответствует материалам дела и положениям ст. 221, 252 Кодекса, поскольку в обоснование расходов на приобретение пилорамы представлены ненадлежащие доказательства (акт закупа от 15.09.2006 пилорамы у физического лица Кокиной Г.В., не имеющей статус предпринимателя).

Однако в соответствии со ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а глава крестьянского (фермерского) хозяйства - с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

Кроме того, из свидетельских показаний Кокиной Г.В следует, что хозяйственных отношений с налогоплательщиком она не имела, а в ноябре 2007 года у нее украден паспорт.

Иных достоверных и допустимых доказательств, подтверждающих реальность хозяйственной операции по приобретению пилорамы, налогоплательщиком не представлено.

Судом установлено и из материалов дела следует, что налогоплательщик выполнил условия, предусмотренные ст. 171, 172, 221, 252 Кодекса, для включения в профессиональные вычеты расходов в сумме 138 518 руб. 22 коп. , понесенных в связи с оплатой им пиломатериалов обществу с ограниченной ответственностью "Дельта-Сервис", поскольку им представлена совокупность достаточных доказательств, отвечающих требованиям, установленным ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (счет-фактура от 29.09.2005 N 246, платежные документы, книга учета доходов и расходов).

В п. 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О разъяснено, что ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Таким образом, довод инспекции о невозможности представления в суд дополнительных доказательств судом кассационной инстанции не принимается, поскольку основан на неправильном толковании ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Ходатайств о проведении экспертизы представленных предпринимателем в суд первой инстанции приходно-кассовых ордеров от 01.09.2005 N 35, от 02.09.2005 N 2 инспекцией не заявлялось, с заявлением о фальсификации указанных доказательств инспекция также не обращалась.

Судом в соответствии со ст. 221, 252 Кодекса, ст. 9, 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено и из материалов дела следует, что расходы на приобретение запасных частей для бензопилы "Штиль" и "Хусковарно" в сумме 2 660 руб. и на приобретение бензопилы "Штиль" в сумме 14 600 руб. предпринимателем документально подтверждены. Кроме того, стоимость бензопилы учтена предпринимателем в книге учета доходов и расходов, а в доказательство факта покупки самой бензопилы предпринимателем представлены контрольно-кассовый чек, подтверждающий оплату, и паспорт на бензопилу "Штиль".

Довод инспекции о том, что запасные части приобретены ранее даты приобретения бензопилы, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку само по себе это обстоятельство не опровергает ни цель их использования в производственной деятельности налогоплательщика, ни реальность самого факта их приобретения, а также не доказывает наличие ущерба бюджету (НДФЛ определяется по итогам года - ст. 216 Кодекса).

Суд, удовлетворяя требования заявителя в части доначисления НДФЛ за 2006 г. в сумме 11 016 руб. 94 коп. , НДС в сумме 15 254 руб. 24 коп. , начисления соответствующих сумм пеней и штрафов в связи с обнаружением инспекцией расхождений между книгой продаж, поступлениями на расчетный счет и налоговой декларацией, исходил из подтверждения предпринимателем фактов погашения обществом с ограниченной ответственностью "Лесснаб" задолженности перед налогоплательщиком и отсутствия доказанности занижения предпринимателем выручки.

Ссылка инспекции на объяснение налогоплательщика в соответствие с положениями п. 5 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обоснованно не принята судом первой инстанции во внимание.

Как отмечено выше, с заявлениями о применении судом положений ст. 82, 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по данному эпизоду инспекция в суд не обращалась.

Доводы о необоснованности исключения инспекцией из профессионального вычета предпринимателя амортизационных отчислений в сумме 45 000 руб. за

2007 г., неправомерности доначисления инспекцией НДФЛ за 2007 г. в сумме 5 850 руб. в связи с отсутствием надлежащих платежных документов по приобретению 22.12.2005 у общества с ограниченной ответственностью "Сервислес" двух тракторов направлены на переоценку доказательств, оцененных судом в соответствии со ст. 9, 65, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценка доказательств не входит в объем полномочий суда кассационной инстанции

Судом указано, что сам факт использования указанных тракторов в предпринимательской деятельности инспекцией не оспаривается. Перерасчет цены тракторов в соответствии с положениями ст. 40 Кодекса инспекцией не производился.

Кроме того, в процессе данной налоговой проверки инспекцией претензий к налогоплательщику за 2006 год по аналогичным расходам не предъявлялось, НДФЛ за 2006 г. по указанному основанию в отношении этих же тракторов инспекцией не начислялся.

В остальной части судебные акты не обжалуются и отмене не подлежат.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 29.04.2009 по делу N А60- 2803/2009-С8 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 по тому же делу - оставить без изменения, кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Шемберко Александра Николаевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Свердловской области - без удовлетворения.