Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 декабря 2009 г. N Ф09-9879/09-С3 Суд признал недействительным решение инспекции о доначислении единого сельскохозяйственного налога, поскольку факт наличия у общества расходов, связанных с падежом птицы и животных, а также факт отражения в учетной политике налогоплательщика положений о принятии в состав расходов и норм потерь от падежа птицы и животных налоговым органом не опровергнуты (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 14 декабря 2009 г. N Ф09-9879/09-С3

Дело N А76-11231/2009-35-131

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Вдовина Ю.В., судей Гусева О.Г., Дубровского В.И.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.08.2009 по делу N А76-11231/2009-35-131 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Пасечник Е.Н. (доверенность 03.04.2009 N 04-64/5546);

открытого акционерного общества "Агрофирма Ариант" (далее - общество, налогоплательщик) - Кравченко О.Ю. (доверенность от 10.03.2009 б/н), Теплых О.В. (доверенность от 10.03.2009 б/н).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 11.03.2009 N 3 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в сумме 6238084 руб., начисления пеней по данному налогу в сумме 1386084 руб. 67 коп., привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату ЕСХН в сумме 1831375 руб. 40 коп., за неполную уплату транспортного налога в сумме 4425 руб. 22 коп., за неполную уплату водного налога в сумме 2245 руб. 40 коп., по ст. 123 Кодекса за неперечисление исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 126901 руб. 99 коп.

Решением суда от 21.08.2009 (судья Котляров Н.Е.) заявленные обществом требования удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции от 11.03.2009 N 3 в части доначисления ЕСХН в сумме 6238084 руб., начисления пеней по данному налогу в сумме 1386084 руб. 67 коп., а также взыскания штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 1831375 руб. 40 коп. за неполную уплату ЕСХН, в сумме 3925 руб. 22 коп. за неполную уплату транспортного налога, в сумме 2145 руб. 40 коп. за неполную уплату водного налога, по ст. 123 Кодекса в сумме 121901 руб. 99 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований налогоплательщику отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 (судьи Малышев М.Б., Иванова Н.А., Дмитриева Н.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворенных требований, а также постановление апелляционного суда, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

По мнению инспекции, суд первой инстанции неправомерно сослался на Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ, поскольку следовало указать на Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ. Налоговый орган также отметил, что перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН (п. 2 ст. 346.5 Кодекса), является закрытым и в проверяемый налоговый период (в 2006-2007 гг.) не предусматривал расходы в виде потерь от падежа птицы и животных; данный вид расходов указан в подп. 42 п. 2 ст. 346.5 Кодекса в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ, который вступил в силу 01.01.2008; названная норма не распространяется на правоотношения, возникшие до 01.01.2008. Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что в соответствии с подп. 42 п. 2 ст. 346.5 Кодекса в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ расходы в виде потерь от падежа птицы и животных допускаются в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации. Данные нормы утверждены в постановлении Правительства Российской Федерации от 04.10.2008, вступившем в силу с 10.10.2008. В связи с этим инспекция считает необоснованным уменьшение обществом полученных им доходов на указанные расходы.

Кроме того, налоговый орган считает правомерным исключение из состава расходов по ЕСХН за 2006-2007 гг. затрат на облагораживание территории магазина, расходов на пусконаладочные работы ККМ, расходов на ремонт основных средств, расходов, понесенных в УГИБДД, прочих расходов, расходов на вознаграждение, расходов на объявление по трудоустройству, расходов на фотоуслуги, расходов на переплет карточек, расходов на пластиковые карты, расходов на проектные работы, расходов будущих периодов, расходов по торговым точкам, расходов на разрешение на проезд, расходов на услуги рынка, хозяйственных расходов, поскольку перечисленные расходы не поименованы в ст. 346.5 Кодекса.

Помимо изложенного, инспекция считает необоснованным вывод суда первой инстанции о наличии смягчающих ответственность обстоятельств (признание налогоплательщиком факта совершения правонарушения, отсутствие умысла), поскольку по результатам предыдущей налоговой проверки общества установлены аналогичные налоговые правонарушения, что указывает на систематический характер правонарушений в виде неуплаты налогов. По мнению налогового органа, при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, уменьшения размера налоговых санкций не производится.

В дополнении к кассационной жалобе инспекция возражает против взыскания с нее государственной пошлины в сумме 3000 руб., ссылаясь на подп. 1 п. 1 ст. 333.37 Кодекса в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ, согласно которому государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, от уплаты государственной пошлины освобождены.

Возражая против доводов инспекции, общество в представленном отзыве просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества.

По результатам проверки составлен акт от 10.02.2009 N 1 и вынесено решение от 11.03.2009 N 3, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 57460 руб. 80 коп. за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее -НДС), в сумме 2 345 481 руб. 80 коп. за неполную уплату ЕСХН, в сумме 3619 руб. 14 коп. за неполную уплату транспортного налога, в сумме 2245 руб. 40 коп. за неполную уплату водного налога, по ст. 123 Кодекса в сумме 126901 руб. 39 коп. за неправомерное неперечисление НДФЛ. Кроме того, обществу предложено уплатить пени по НДС в сумме 17028 руб. 17 коп., по ЕСХН в сумме 2599336 руб. 34 коп., по транспортному налогу в сумме 1573 руб. 08 коп., по водному налогу в сумме 1397 руб. 60 коп., по НДФЛ в сумме 146425 руб. 57 коп., а также доначисленные НДС в сумме 287 304 руб., ЕСХН в сумме 11727 409 руб., транспортный налог в сумме 18095 руб. 72 коп., водный налог в сумме 31799 руб., НДФЛ в сумме 634506 руб. 97 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 08.05.2009 N 16-07/001521, вынесенным по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции от 11.03.2009 N 3 изменено путем отмены в резолютивной части решения:

- подп. 1 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату НДС в сумме 57460 руб. 80 коп.;

- подп. 2 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату ЕСХН в сумме 1036170 руб.;

- подп. 2 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Кодекса с учетом п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 Кодекса за неуплату ЕСХН в сумме 737259 руб.;

- подп. 3 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Кодекса с учетом п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 Кодекса за неуплату транспортного налога в сумме 2006 руб. 98 коп.;

- п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности итого в сумме 1832896 руб. 78 коп.;

- подп. 1 п. 2 в части начисления пени по НДС в сумме 17028 руб. 17 коп;

- подп. 2 п. 2 в части начисления пени по ЕСХН в сумме 1213251 руб. 67 коп.;

- п. 2 в части начисления пени итого в сумме 1230279 руб. 84 коп.;

- подп. 1 п. 3.1 в части уплаты недоимки по НДС в сумме 287304 руб.;

- подп. 2 п. 3.1 в части уплаты недоимки по ЕСХН в сумме 5180849 руб., в том числе за 2006 год в сумме 2820477 руб., за 2007 год в сумме 2360372 руб.;

- п. 3.1 в части уплаты недоимки итого в сумме 5468153 руб.

В остальной части решение инспекции от 11.03.2009 N 3 утверждено вышестоящим налоговым органом, а апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Признавая решение инспекции от 11.03.2009 N 3 в части доначисления ЕСХН в сумме 6238084 руб., начисления пеней в сумме 1386084 руб. 07 коп. и взыскания штрафа в сумме 1831375 руб. 40 коп. неправомерным, суд первой инстанции исходил из обоснованности включения налогоплательщиком в состав расходов потерь от падежа птицы и животных в связи с наличием в проверяемый налоговый период (в 2006-2007 гг.) пробела в законодательстве, а также обоснованности отнесения налогоплательщиком к расходам затрат на облагораживание территории магазина, расходов на пусконаладочные работы ККМ, расходов на ремонт основных средств, расходов, понесенных в УГИБДД, прочих расходов, расходов на вознаграждение, расходов на объявление по трудоустройству, расходов на фотоуслуги, расходов на переплет карточек, расходов на пластиковые карты, расходов на проектные работы, расходов будущих периодов, расходов по торговым точкам, расходов на разрешение на проезд, расходов на услуги рынка, хозяйственных расходов как соответствующих п. 2 ст. 346.5 Кодекса.

Апелляционный суд счел данные выводы правильными.

Согласно п. 3 ст. 346.5 Кодекса расходы, указанные в п. 2 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Расходы, указанные в подп. 5, 6, 7, 9-21, 26 и 30 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании подп. 3 п. 7 ст. 254 Кодекса к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Исходя из системного толкования подп. 3 п. 7 ст. 254, п. 1, 2 ст. 346.2 Кодекса, с учетом п. 7 ст. 3 Кодекса апелляционный суд пришел к выводу о том, что к спорным правоотношениям применимы положения подп. 3 п. 7 ст. 254 Кодекса, поскольку под потерями при производстве понимаются как потери при производстве промышленной продукции, так и потери при производстве сельскохозяйственной продукции. При этом суд учитывал специфику деятельности сельскохозяйственных производителей, при осуществлении которой соответствующие субъекты предпринимательской деятельности несут расходы, связанные с падежом животных и птицы, являющимся неизбежной частью производственного процесса.

Норма, предусматривающая расходы в виде потерь от падежа птицы и животных (подп. 42 п. 2 ст. 346.5 Кодекса), введена Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившим в силу с 01.01.2008. Указанные расходы учитываются в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

Вместе с тем, судами отмечено, что первоначальное отсутствие в п. 2 ст. 346.5 Кодекса подп. 42 не означает, что сельскохозяйственные товаропроизводители, применяющие специальный налоговый режим в виде ЕСХН, лишены возможности отнести к расходам потери, связанные с падежом птицы и животных, поскольку обратное означало бы установление на законодательном уровне неравенства налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим (ЕСХН), по сравнению с налогоплательщиками, применяющими общий режим налогообложения, а также по сравнению с налогоплательщиками, не являющимися сельскохозяйственными товаропроизводителями, но являющимися промышленными предприятиями, что является недопустимым в силу п. 1, 2, 4, 6 ст. 3 Кодекса; отсутствие в проверяемые налоговые периоды норм расходов в виде потерь от падежа птицы и животных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации, также не означает, что налогоплательщик лишен права отнести к расходам потери от падежа птицы и животных в пределах самостоятельно разработанных им нормативов. При этом суды указали на то, что факт наличия у общества расходов, связанных с падежом птицы и животных, а также факт отражения в учетной политике налогоплательщика положений о принятии в состав расходов и норм потерь от падежа птицы и животных налоговым органом не опровергнуты.

Кроме того, суды признали обоснованным отнесение налогоплательщиком к расходам по ЕСХН затрат на облагораживание территории магазина как соответствующих подп. 5 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, расходов на пусконаладочные работы ККМ как соответствующих подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса, расходов на ремонт основных средств как соответствующих подп. 3 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, расходов, понесенных в УГИБДД, как соответствующих п. 12 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, прочих расходов как соответствующих подп. 10 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, расходов на вознаграждение как соответствующих подп. 23 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, расходов на объявление по трудоустройству как соответствующих подп. 5 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, расходов на фотоуслуги как соответствующих подп. 20. п. 2 ст. 346.5 Кодекса, расходов на переплет карточек как соответствующих подп. 5 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, расходов на пластиковые карты как соответствующих подп. 5 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, расходов на проектные работы как соответствующих подп. 1 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, расходов будущих периодов как соответствующих п. 3 ст. 346.5 Кодекса, расходов по торговым точкам как соответствующих подп. 5 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, расходов на разрешение на проезд как соответствующих подп. 12 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, расходов на услуги рынка как соответствующих подп. 5 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, хозяйственных расходов как соответствующих подп. 5 п. 2 ст. 346.5 Кодекса, а решение налогового органа от 11.03.2009 N 3 в данной части недействительным. При этом суды также исходили из того, что акт выездной налоговой проверки и названное решение инспекции в указанной части не отвечают требованиям, предусмотренным подп. 12 п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 Кодекса.

Выводы судов являются правильными, соответствуют установленным судами по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Признавая решение инспекции от 11.03.2009 N 3 в части взыскания штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 3925 руб. 22 коп. за неполную уплату транспортного налога, в сумме 2145 руб. 40 коп. за неполную уплату водного налога, по ст. 123 Кодекса в сумме 121901 руб. 99 коп. за неправомерное неперечисление НДФЛ недействительным, суды исходили из того, что инспекцией при вынесении указанного решения необоснованно не учтены имеющиеся обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и не применены подп. 3 п. 1, п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 Кодекса.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 112 Кодекса к обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, отнесены обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Согласно п. 4 ст. 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, Кодекс не содержит; суд в силу ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Согласно п. 3 ст. 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Оценив фактические обстоятельства, суды сделали выводы о наличии смягчающих ответственность обстоятельств (признание обществом факта совершения налоговых правонарушений, отсутствие умысла) и с учетом требований справедливости и соразмерности наказания, необходимости соблюдения баланса частного и публичного интереса, характера совершенного деяния правомерно уменьшили суммы взыскиваемых штрафов.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, выводов судов не опровергают и направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы налогового органа, указанные в дополнении к кассационной жалобе, о неправомерности взыскания с него судом в пользу общества государственной пошлины в сумме 3000 руб. на основании следующего.

В силу ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

С учетом того, что в данном случае спор разрешен в пользу общества, то взыскание судебных расходов в виде государственной пошлины правомерно произведено с проигравшей стороны по делу - инспекции.

Ссылка налогового органа на подп. 1 п. 1 ст. 333.37 Кодекса (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) не может быть принята во внимание кассационным судом.

Предусмотренное Кодексом освобождение от уплаты государственной пошлины является льготой, предоставляемой государством. По смыслу законодательства о налогах и сборах данная льгота предоставляется только при обращении с иском (заявлением) в арбитражный суд, а в случае участия государственного органа, органа местного самоуправления в деле в качестве ответчика - при его обращении в арбитражный суд с апелляционной, кассационной или надзорной жалобой.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.08.2009 по делу N А76-11231/2009-35-131 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области - без удовлетворения.