Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 декабря 2009 г. N Ф09-9945/09-С3 Суд признал недействительным решение налогового органа об уменьшении убытка по налогу на прибыль в связи с тем, что налогоплательщик необоснованно включил в состав внереализационных расходов проценты, начисленные по договорам краткосрочного и долгосрочного займа, поскольку выдача займов производилась путем перечисления денежных средств на расчетные счета третьих лиц, что не противоречит условиям договора и гражданскому законодательству, заемные денежные средства использованы в производственной деятельности общества, направленной на получение дохода (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 16 декабря 2009 г. N Ф09-9945/09-С3

Дело N А71-2948/2009-А6

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Дубровского В.И., судей Глазыриной Т.Ю., Гавриленко О.Л.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 30.06.2009 по делу N А71-2948/2009-А6 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2009 по тому же делу.

В судебном заседании принял участие представитель инспекции - Бобкова Н.А. (доверенность от 16.02.2008 б/н).

Представители дочернего открытого акционерного общества "Ижевский оружейный завод" (далее - общество, налогоплательщик) надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного разбирательства на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 19.09.2008 N 09-57/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 1.2.4, 1.2.5, 6.1 (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 30.06.2009 (судья Глухов Л.Ю.) заявленные требования удовлетворены частично; оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части п. 1.2.4, 1.2.5; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2009 (резолютивная часть от 08.09.2009; судьи Грибиниченко О.Г., Борзенкова И.В., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения требований, в удовлетворении требований общества отказать в полном объеме, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. По мнению налогового органа, судами не была рассмотрена вся ситуация, складывающаяся в результате согласованных действий открытого акционерного общества "Концерн "Ижмаш" (далее -концерн "Ижмаш"), и ее налоговые последствия, а рассмотрены отдельные факты финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Инспекция указывает, что после заключения договора о сотрудничестве с концерном "Ижмаш", у общества отсутствовала экономическая обоснованность заключения договоров займа, поскольку все необходимые средства для осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщиком получались по договору о сотрудничестве. Фактически дублирование договора о сотрудничестве путем заключения договоров займа привело к завышению расходов и увеличению суммы убытков.

В представленном отзыве общество против доводов, изложенных в кассационной жалобе возражает, просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 составлен акт от 19.08.2008 N 19 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 19.09.2008 N 09-57/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным решением, в том числе, предложено уплатить единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 132 313 руб., пени по ЕСН в сумме 1534 руб. 83 коп. , признано, что налогоплательщиком завышены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 41 095 040 руб. 86 коп. , в том числе за 2005 год - 37 170 479 руб. 86 коп. , за 2006 год - 3 924 561 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Основанием для уменьшения убытка за 2005-2006 г.г. (п. 1.2.4, 1.2.5 оспариваемого решения) послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно включил в состав внереализационных расходов проценты, начисленные по договорам краткосрочного и долгосрочного займа в сумме 19 698 521 руб.

Полагая, что принятое решение нарушает его права и законные интересы, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 05.12.2008 N 24-12/14797 оспариваемое решение отменено в части уменьшения суммы убытка при исчислении налога на прибыль в размере 20 629 338руб. 86 коп, п. 3 резолютивной части решения дополнен п. 3.4 следующего содержания "Уменьшить исчисленную в завышенном размере сумму убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на 20 465 702 руб., в том числе за 2005 год - 19 499 941 руб., за 2006 год - 965 761 руб.". В остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования частично, суды исходили из того, что выдача займов производилась путем перечисления денежных средств на расчетные счета третьих лиц, что не противоречит условиям договора и гражданскому законодательству, заемные денежные средства использованы в производственной деятельности общества, направленной на получение дохода, погашение займов произведено путем зачета взаимных требований. Доказательств отсутствия экономической обоснованности заключения договоров займа налоговым органом не представлено. В части договоров займа, выдача займов по которым произведена путем передачи простых беспроцентных векселей третьих лиц, суды пришли к выводу о том, что данные договоры являются договорами купли-продажи векселей. Предусмотренные договором проценты являются платой за коммерческий кредит, который также является долговым обязательством в смысле подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса и подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком -полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

В соответствии с п. 1 ст. 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Проценты по кредитным договорам и договорам займа подлежат включению в состав внереализационных расходов при условии соблюдения требований, предусмотренных ст. 265, 269 Кодекса.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление от 12.10.2006 N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-O разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Согласно п. 9 постановления от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки конкретных обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из ст. 82 Кодекса следует, что к компетенции налогового органа относится контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов. При этом в указанное понятие не входят контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организации-налогоплательщика и, соответственно, право на исследование налоговым органом экономической целесообразности деятельности предприятий. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не подлежит оценке инспекцией или судом с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что между концерном "Ижмаш" и обществом в проверяемый период заключались договоры краткосрочного займа, в соответствии с условиями которых возврат займа производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет займодавца либо любым иным способом, не запрещенным действующим законодательством. На сумму займа начисляются проценты в размере 0,3% годовых. Проценты выплачиваются одновременно с возвратом суммы займа заемщиком. Условиями договоров предусмотрено, что выдача займов производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет заемщика или на указанный им расчетный счет третьего лица. Проценты в сумме 78 010 руб. 04 коп. , начисленные по указанным договорам займа, включены обществом в состав внереализационных расходов.

Между обществом (исполнитель) и концерном "Ижмаш" (заказчик) заключен договор о сотрудничестве от 15.05.2002 N 012/178-10027402, в соответствии с условиями которого заказчик принимает на себя обязанность приобретения всей продукции производства исполнителя, а исполнитель в свою очередь обязуется отпускать всю изготовленную продукцию в адрес заказчика. Предметом регулирования договора является осуществление сторонами совместной, либо согласованной хозяйственно-финансовой и инвестиционной деятельности в различных областях, в том числе организации производства, розничной и оптовой торговли продукцией, маркетинга, осуществления операций по доверительному управлению имуществом, приобретения и реализации материалов, оборудования, комплектующих, сырья и товаров народного потребления. Стороны в соответствии с дополнительными соглашениями, заключаемыми во исполнение данного договора, либо на основании дополнительных договоров, в том числе оплачивают продукцию и услуги третьих сторон по обеспечению совместных проектов, закупки необходимого оборудования, комплектующих, сырья и материалов, предоставляют друг другу производственную, а также сырьевую и финансовую базу на договорных условиях.

Судами также установлено, что заемные средства использовались налогоплательщиком в производственной деятельности, направленной на получение дохода, погашение займов произведено путем проведения зачета взаимных требований. Доказательства наличия дополнительных договоров, заключенных во исполнение договора о сотрудничестве, в материалах дела отсутствуют. Доводы налогового органа о том, что погашение займов производится отгрузкой продукции, не подтверждены документально. Отгрузка готовой продукции производилась во исполнение условий договора о сотрудничестве, иного налоговым органом не доказано.

При таких обстоятельствах, суды пришли к обоснованному выводу о том, что проценты в сумме, начисленные по названным договорам займа, правомерно включены обществом в состав внереализационных расходов.

Кроме того, судами установлено, что между концерном "Ижмаш" (займодавец) и обществом (заемщик) заключены договоры долгосрочного займа от 11.12.2002 N 18717599, от 25.12.2002 N 18717615, 042/476-18717622, от 27.12.2002 N 042/482-18717118, от 29.01.2003 N 042/023-18717089, от 05.03.2003 N 042/555-1-18717088, от 30.06.2003 N 042/345-18717284, от 01.06.2004 N 18717465. В соответствии с условиями указанных договоров выдача займа могла быть произведена путем перечисления денежных средств на расчетный счет заемщика или на указанный им расчетный счет третьего лица, либо путем передачи векселей. Возврат займа (с учетом принятых дополнительных соглашений) мог быть произведен путем перечисления денежных средств на расчетный счет займодавца или путем передачи векселей, либо иным способом, не запрещенным действующим законодательством. На сумму займа начисляются проценты в размере 23% годовых. Проценты выплачиваются заемщиком ежемесячно.

Судами установлено, что по части договоров выдача займов концерном "Ижмаш" произведена путем перечисления денежных средств на расчетный счет третьих лиц. Погашение займов произведено путем проведения зачета взаимных требований.

При этом доводы инспекции об отсутствии экономической обоснованности заключения договоров займа, правомерно отклонены судом апелляционной инстанции, поскольку доказательств нереальности договоров займа налоговым органом не представлено, отношения, вытекающие из договора о сотрудничестве и из договоров займа, имеют самостоятельную правовую природу. Перечисление денежных средств по договорам займа на счета третьих лиц предусмотрено условиями договоров, отгрузка готовой продукции осуществлялась в рамках договора о сотрудничестве. Договором о сотрудничестве не установлена обязанность концерна Ижмаш" оплачивать продукцию и услуги третьих сторон по обеспечению совместных проектов, закупки необходимого оборудования, комплектующих, сырья и материалов, технологий на внутреннем и внешнем рынках.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для исключения из состава внереализационных расходов процентов, начисленных по указанным договорам займа.

Как установлено судами и следует из материалов дела, предоставление займа по договорам от 01.12.2002 N 042/523-18717634, от 14.10.2002 N 012/351-18717623, от 10.04.2003 N 18717196, от 20.08.2004 N 507002/031-18726526, от 11.12.2002 N 18727598, от 17.12.2002 N 18717620-042/457, от 26.02.2002 N 042/478-18717624 осуществлялось путем передачи простых беспроцентных векселей третьих лиц (Сберегательного банка Российской Федерации, Мобилбанка).

По условиям названных договоров концерн "Ижмаш" передает в собственность налогоплательщика денежные средства или векселя, а налогоплательщик обязуется возвратить такую же сумму займа в порядке и на условиях, предусмотренных договором. На сумму займа начисляются проценты.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что полученные обществом векселя направлены на погашение ранее полученного займа у общества с ограниченной ответственностью "Внешнеторговый центр Ижмаш", в оплату ранее заключенного договора с открытым акционерным обществом "Ижмашстанко", а так же частично реализованы в адрес Рязановой И.Г.

В соответствии со ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель - это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя или иного плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Статья 815 Гражданского кодекса Российской Федерации относит к заемным обязательства, оформленные векселями. На эти обязательства правила о договоре займа распространяются постольку, поскольку они соответствуют специальному законодательству об этих ценных бумагах.

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В отличие от индивидуально определенных вещей родовые вещи, являющиеся предметом договора займа, не имеют индивидуальных признаков, а характеризуются лишь количественно и имеют общие признаки для всех вещей данного рода.

Простой вексель, учитывая положения ст. 75 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие постановлением Центрального исполнительного комитета и Совета народных комиссаров Союза Советских Социалистических Республик от 07.08.1937 N 104/1341, относится к индивидуально определенным вещам, поскольку он должен содержать определенные реквизиты.

Таким образом, вексель не может выступать предметом договора займа, поскольку по договору займа подлежат передаче вещи, определенные родовыми признаками.

В п. 36 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" разъяснено, что в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила (ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно п. 14 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 Гражданского кодекса Российской Федерации). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что плата за коммерческий кредит также является долговым обязательством в смысле подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса и подлежит включению в состав внереализационных расходов.

При этом судами правомерно отклонены доводы налогового органа о заведомой экономической неоправданности, нецелесообразности предоставления обществом займов взаимозависимым юридическим лицам, направленности действий общества на уклонение от уплаты налогов, как недоказанные, поскольку денежные средства по договорам займа не имели целевого назначения и могли использоваться обществом по своему усмотрению в ходе осуществления хозяйственной деятельности, встречных проверок концерна "Ижмаш" налоговым органом не проводилось, вопрос о включении концерном "Ижмаш" сумм полученных процентов в состав внереализационных доходов не исследовался, доказательств нереальности договоров займа или создания обществом искусственного документооборота материалы дела не содержат.

Выводы судов и установленные фактические обстоятельства переоценке судом кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежат.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 30.06.2009 по делу N А71-2948/2009-А6 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2009 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - без удовлетворения.