Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 августа 2010 г. N Ф09-6504/10-С3 по делу N А76-40438/2009-33-882/2 Установив, что перенос суммы резерва по гарантийному ремонту на следующий период предусмотрен обществом в положении об учетной политике, необоснованное создание резерва в спорном периоде не усматривается, превышение "перенесенной" суммы резерва на следующий после проверенного инспекцией года отсутствует, суды пришли к выводу о том, что оснований для включения суммы неиспользованного резерва в доходы спорного периода не имеется, в связи с чем доначисление обществу налога на прибыль неправомерно (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 25 августа 2010 г. N Ф09-6504/10-С3 по делу N А76-40438/2009-33-882/2

Дело N А76-40438/2009-33-882/2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Токмаковой А.Н., судей Анненковой Г.В., Первухина В.М.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.03.2010 по делу N А76-40438/2009-33-882/2 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2010 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Резерв" - Колесников И.В. (доверенность от 23.08.2010);

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области - Брелякова Е.А. (доверенность от 05.05.2010);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Зимецкий В.А. (доверенность от 06.07.2010).

Общество с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческое предприятие "Резерв" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) 27.07.2009 N 69 р и решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление) от 25.09.2009 N 16-07/003283.

Решением суда от 03.03.2010 (судья Харина Г.Н.) заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 1 650 887 руб. (п. 3.1 решения), начисления пени по налогу на прибыль в размере 311 162 руб. (п. 2 решения), привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль за 2007 год в виде взыскания штрафа в размере 330 177 руб. (п. 1 решения), привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса по налогу на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в размере 95 931 руб. (п. 1 решения). В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2010 (судьи Кузнецов Ю.А., Иванова Н.А., Малышев М.Б.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить указанные судебные акты в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 1 650 887 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 311 162 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания штрафа в размере 330 177 руб., ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. Налоговый орган полагает, что поскольку резерв впервые создан обществом в 2007 году, а фактически расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за 2007 год не производились, сумма неиспользованного резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов за 2007 год.

Отзыв на кассационную жалобу налогоплательщиком не представлен.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества составлен акт от 29.06.2009 N 57А и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 27.07.2009 N 69 р, согласно которому налогоплательщику доначислен, в том числе, налог на прибыль за 2007 год в сумме 1 650 887 руб., начислены пени в размере 311 162 руб., общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 330 177 руб.

Основанием для этого послужили выводы налогового органа о том, что обществом необоснованно не включены в состав внереализационных доходов за 2007 год суммы восстановленного резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в размере 6 878 697 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 25.09.2009 N 16-07/003283 решение инспекции оставлено без изменения, что послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суды исходили из следующего.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с правилами главы 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 Кодекса).

При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 Кодекса).

В соответствии с п. 7 ст. 250 Кодекса в составе внереализационных доходов учитывается сумма восстановленного резерва, затраты на формирование которого были учтены в составе расходов в соответствии со ст. 267 Кодекса.

В силу п. 3 ст. 267 Кодекса расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В п. 4 ст. 267 Кодекса установлено, что налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Согласно п. 5 ст. 267 Кодекса сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Судами установлено, что обществом в 2007 году создан резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в сумме 6 878 697 руб. Указанный размер резерва определен налогоплательщиком в соответствии с требованиями п. 4 ст. 267 Кодекса на основании расчета по методике, закрепленной в его учетной политике на 2007 год.

В соответствии с п. 17 Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2007 год резервный фонд формируется в конце каждого квартала в размере 6,5% от суммы каждого контракта за каждый год гарантии. В Положении об учетной политике для целей налогообложения заявитель также предусмотрел перенос не полностью использованной в налоговом периоде суммы резерва по гарантийному ремонту на следующий налоговый период.

Фактически отчисления в резерв произведены налогоплательщиком в 3-4 кварталах 2007 года по выполненным работам по капитальному ремонту дорог и благоустройству территорий. При этом гарантийный срок в соответствии с договорами на выполнение указанных работ составил от 2 до 5 лет, т.е. по окончании 2007 года срок гарантии не истек, учитывая сезонный характер выполненных работ, фактически расходы у налогоплательщика на гарантийный ремонт могли наступить только в 2008 году.

Таким образом, общество сформировало резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, предусмотрев это в своей учетной политике, там же указано, что неиспользованный резерв переносится в резерв будущего отчетного периода.

Установив, что перенос суммы резерва по гарантийному ремонту на следующий период согласно п. 5 ст. 267 Кодекса предусмотрен обществом в Положении об учетной политике, фактически расходы по гарантийному ремонту могли наступить в 2008 году, необоснованное создание резерва в 2007 году не усматривается, превышение "перенесенной" суммы резерва на 2008 год отсутствует, суды пришли к выводу о том, что оснований для включения суммы неиспользованного резерва в доходы 2007 года не имеется.

Инспекция считает, что суды не учли требования п. 3 - 5 ст. 267 Кодекса о корректировке размера созданного резерва по истечении налогового периода независимо от гарантийных сроков.

Также, по мнению налогового органа, при отсутствии фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию их доля в объеме выручки составляет 0%, следовательно, скорректированный размер созданного резерва, исчисленный как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки, умноженная на сумму выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за отчетный (налоговый) период, равен нулю.

Поскольку скорректированный резерв равен нулю, вся оставшаяся сумма, равная в рассматриваемом случае размеру созданного на 2007 год резерва, подлежит восстановлению и на основании п. 7 ст. 250 Кодекса является внереализационным доходом.

Данный вывод инспекции основан на формальном применении положений ст. 267 Кодекса.

Вместе с тем суды обоснованно исходили из того, что общество вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, а налоговое законодательство не содержит нормы, прямо обязывающей включать во внереализационные доходы суммы неиспользованных резервов, а не переносить их в резерв будущего периода.

При таких обстоятельствах требования в указанной части удовлетворены судами обоснованно.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.03.2010 по делу N А76-40438/2009-33-882/2 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2010 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области - без удовлетворения.