Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 октября 2010 г. N Ф09-8263/10-С2 по делу N А07-22686/2009 Суд признал недействительным решение инспекции о привлечении заявителя к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, поскольку налогоплательщик не имел возможности удержать НДФЛ в момент перечисления средств на счет службы судебных приставов, доказательств того, что исполнительные документы содержали сумму налога и впоследствии общество имело возможность удержания задолженности работника по НДФЛ с его согласия со взысканной по исполнительному листу суммы заработной платы, налоговым органом не представлено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 14 октября 2010 г. N Ф09-8263/10-С2 по делу N А07-22686/2009

Дело N А07-22686/2009

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Меньшиковой Н.Л., судей Кангина А.В., Сухановой Н.Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26.04.2010 по делу N А07-22686/2009 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Семенова С.А. (доверенность от 12.01.2010 N 02-22/007), ПанишеваТ.А. (доверенность от 19.01.2010);

открытого акционерного общества "Авиакомпания "Башкирские авиалинии" (далее - общество, налогоплательщик) - Фаткиев Р.Ф. (доверенность от 12.09.2010).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением (уточнив требования в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 10.07.2009 N 09-09/2069 дсп в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в сумме 4 567 079 руб., пени в сумме 6 301 542 руб. и недоимки по НДФЛ в сумме 32 037 649 руб.

Оспариваемое решение вынесено по результатам проведенной выездной налоговой проверки за период с 01.12.2005 по 31.11.2008, выявившей, по мнению налогового органа, факт неправомерного неперечисления обществом НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом с суммы заработной платы, нарушение им требований, предусмотренных подп. 1 п. 3 ст. 24, п. 6 ст. 226 Кодекса.

Решением суда от 26.04.2010 (судья Хафизова С.Я.) требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 10.07.2009 в части доначисления НДФЛ в суммах 9 202 256 руб., 10 301 756 руб., штраф в сумме 4 527 079 руб. В остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2010 (судьи Малышев М.Б., Костин В.Ю., Дмитриева Н.Н.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суды сочли, что инспекцией необоснованно доначислен налогоплательщику НДФЛ, исходя из того, что общество не являлось источником фактической выплаты заработной платы физическим лицам, денежные средства при выплате заработной платы через службу судебных приставов-исполнителей в распоряжение налогового агента не поступали, у него не имелось возможности удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет, кроме того, нормы налогового законодательства не предусматривают включение в результаты проверок всех кредитовых сальдо, имеющихся по лицевому счету налогоплательщика (налогового агента) на дату начала проверяемого периода, следовательно, включение в оспариваемое решение инспекцией недоимки по НДФЛ в сумме 9 202 256 руб. также является необоснованным.

В кассационной жалобе инспекция просит обжалуемые судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. По мнению заявителя, обществом как налоговым агентом не исполнена обязанность, предусмотренная п. 5 ст. 226 Кодекса, кроме того, у него имелась задолженность в сумме 9 202 256 руб. на начало налоговой проверки (01.12.2005). Инспекция считает, что судами снижение штрафа произведено несоразмерно обстоятельствам совершенного обществом налогового правонарушения.

В представленном отзыве общество возражает против доводов заявителя жалобы, считая обжалуемые судебные акты обоснованными, и подчеркивает, что включение инспекцией НДФЛ в сумме 9 202 256 руб. за 2005 год произведено повторно, поскольку налоговый орган утратил право требовать от общества исполнения обязанности по перечислению НДФЛ после истечения сроков.

Согласно п. 3 ст. 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 226 Кодекса предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227, 227.1 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В силу п. 4 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

В соответствии с п. 5 ст. 226 Кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Однако последствий в виде специальной ответственности за неисполнение или несвоевременное исполнение указанной в п. 5 ст. 226 Кодекса обязанности гл. 23 Кодекса не предусмотрено, а из п. 9 ст. 226 Кодекса следует, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В п. 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 Кодекса, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплаченных налогоплательщику денежных средств.

Налоговые агенты обязаны перечислить только удержанный НДФЛ, если налоговый агент не является источником фактической выплаты, то исчисление и уплату налога в соответствии с гл. 23 Кодекса он не производит.

Согласно п. 1 ст. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Судами обеих инстанций на основании имеющихся в деле доказательств (справки от 18.01.2010, таблицы непогашенной задолженности по заработной плате от 30.11.2007 N 1148 и др.), исследованных согласно ст. 9, 65, 71, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установлено, что общество не имело возможности удержать НДФЛ в момент перечисления средств на счет службы судебных приставов, оснований для доначисления ему НДФЛ, привлечения к ответственности у налогового органа не имелось.

В соответствии с п. 2 ст. 13 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации вступившие в законную силу судебные постановления, а также законные распоряжения, требования, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному соблюдению на всей территории Российской Федерации.

Статьей 395 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что при признании органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор, денежных требований работника обоснованными они удовлетворяются в полном размере.

Учитывая данные обстоятельства, а также то, что оспариваемое решение инспекции не содержит информации о фактической возможности предприятия перечислить в бюджет НДФЛ, а удержание суммы налога привело бы к неполному исполнению судебного акта, судебные инстанции пришли к выводу об отсутствии у инспекции оснований для привлечения предприятия к ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса.

Доказательств того, что исполнительные документы содержали сумму НДФЛ и впоследствии общество имело возможность удержания задолженности работника по НДФЛ с его согласия со взысканной по исполнительному листу суммы заработной платы в порядке, установленном п. 5 ст. 228 Кодекса инспекцией в материалы дела не представлено.

Кроме того, с 01.01.2010 в связи с внесением изменений Федеральным законом в от 27.07.2010 N 229-ФЗ в положения ст. 226, 228 Кодекса (п. 14 ст. 2) обязанность по уплате неудержанного налоговым агентом НДФЛ лежит только на самом налогоплательщике.

Таким образом, ссылка инспекции на неуведомление обществом инспекции о невозможности удержания в данном деле направлена исключительно на переоценку установленных судом обстоятельств.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 89 Кодекса в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Судами также установлено, что обществу начислена задолженность по НДФЛ в сумме 9 202 256 руб., которая выявлена налоговым органом по результатам предыдущей выездной налоговой проверки согласно акту от 12.05.2006 N 71.

При этом судами правомерно сделан вывод о том, что налоговое законодательство, регулирующее проведение выездных налоговых проверок, не предусматривает включение в результаты проверок всех кредитовых сальдо, имеющихся по лицевому счету налогоплательщика (налогового агента) на дату начала проверяемого периода, а также включение таких сальдо в результаты проверок.

Доказательств, подтверждающих факт выявления указанной задолженности на момент начала налоговой проверки, налоговым органом в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах судами правомерно признано недействительным оспариваемое решение налогового органа от 10.07.2009 в части доначисления НДФЛ в суммах 9 202 256 руб., 10 301 756 руб. и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса.

Ссылка инспекции на неисполнение обществом обязанности, предусмотренной п. 5 ст. 226 Кодекса, судом кассационной инстанции отклоняется, поскольку неисполнение налоговым агентом данной обязанности состав правонарушения согласно ст. 123 Кодекса не образует и не приводит к возложению обязанности уплатить НДФЛ за счет собственных средств.

Пунктом 19 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Кодекса" предусмотрено, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 Кодекса.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (в частности характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Суды с учетом принципов справедливости, соразмерности назначения наказания обоснованно учли в качестве смягчающих ответственность обстоятельств тяжелое финансовое положение налогоплательщика, признание его несостоятельным (банкротом), введение в отношении общества процедуры конкурсного производства.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций на основании всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты следует оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26.04.2010 по делу N А07-22686/2009 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2010 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан - без удовлетворения.