Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 ноября 2010 г. N Ф09-8787/10-С2 по делу N А60-8150/2010-С6 Установив, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для фактического отказа в возврате излишне уплаченного НДС и НДС, подлежащего возмещению, арбитражные суды пришли к правильному выводу о наличии у налогоплательщика оснований для начисления процентов в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 15 ноября 2010 г. N Ф09-8787/10-С2 по делу N А60-8150/2010-С6

Дело N А60-8150/2010-С6

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Кангина А.В., судей Наумовой Н.В., Сухановой Н.Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее -инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 05.05.2010 по делу N А60-8150/2010-С6 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представитель муниципального унитарного предприятия "Городское управление жилищно-коммунального хозяйства" (далее - предприятие, налогоплательщик) - Скачков С.С. (доверенность от 17.11.2009).

От налогового органа поступило ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы без участия его представителя. Ходатайство судом кассационной инстанции рассмотрено и удовлетворено в соответствии с ч. 3 ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (уточнив требования в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) об обязании инспекции возместить проценты, начисленные за нарушение сроков возврата налога, в сумме 538 479 руб. 52 коп. путем принятия решения о выплате процентов и направления решения в органы федерального казначейства.

Решением суда от 05.05.2010 (судья Ремезова Н.И.) требования налогоплательщика удовлетворены частично. Суд, учитывая положения, предусмотренные ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс), пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения требований налогоплательщика в части обязания инспекцию возместить проценты за несвоевременный возврат налога. В остальной части требований отказал.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2010 (судьи Васева Е.Е., Борзенкова И.В., Полевщикова С.Н.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения. При этом суд, руководствуясь требованиями ст. 78 Кодекса, установил, что проценты начислены правомерно, а отсутствие в решение суда ссылок на указанную норму не привело к принятию неправильного решения.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, ссылаясь на неправильное применение норм материального права. По мнению налогового органа, расчет процентов произведен с нарушением сроков, установленных налоговым законодательством.

В представленном отзыве налогоплательщик возражает против доводов заявителя жалобы, считая обжалуемые судебные акты обоснованными.

Из материалов дела следует, что в период с 01.03.2005 по 31.12.2007 предприятие ошибочно, без учета положений п. 2 ст. 154 Кодекса, включало в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) суммы бюджетного финансирования (субсидий), полученных из бюджета для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на коммунальные услуги, предоставленные отдельным категориям потребителей, использующих льготу в оплате этих услуг на основании федерального и регионального законодательства. Таким образом, определяя налоговую базу с учетом подп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса, налогоплательщик излишне уплатил НДС в федеральный бюджет. Кроме того, налогоплательщиком заявлены вычеты по НДС в соответствии со ст. 171-172 Кодекса.

Предприятие 22.08.2008 представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС за налоговые периоды с марта 2005 г. по декабрь 2007 г., а затем 17.09.2008 и повторно 30.09.2008 подало заявление о возврате на расчетный счет налогоплательщика НДС в сумме 15 448 274 руб. в порядке, установленном ст. 78 Кодекса, о направлении суммы превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС по принятым уточненным декларациям в размере 10 417 365 руб. на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, о возврате на расчетный счет налогоплательщика суммы превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС по принятым уточненным налоговым декларациям, которая не была зачтена в установленном законом порядке.

Инспекция по результатам сверки сумм, начисленных по уточненным декларациям, и данным лицевой карточки налогоплательщика сделала заключение от 24.09.2008 и письмом от 17.10.2008 N 10-52/16199 известила предприятие о невозможности возврата заявленных сумм в связи с отсутствием сведений о переплатах по НДС, поскольку по названным налоговым декларациям не закончены камеральные налоговые проверки. В последующем налоговый орган вынес решения об отказе в привлечении предприятия к налоговой ответственности, в которых фактически отказал в возврате излишне уплаченных сумм НДС и в принятии заявленных сумм НДС к вычету, уменьшив суммы НДС к возмещению и доначислив НДС к уплате за соответствующие налоговые периоды.

Решениями арбитражного суда Свердловской области, вступившими в законную силу, на инспекцию возложена обязанность возвратить предприятию спорные суммы излишне уплаченного НДС и НДС, подлежащего возмещению.

Во исполнение судебных актов и на основании повторных заявлений налогоплательщика от 26.10.2009 и от 22.12.2009 налоговый орган принял решения соответственно от 09.11.2009 и от 23.12.2009 о возврате соответствующих сумм НДС, но только в порядке, предусмотренном ст. 176 Кодекса. На основании платежных поручений в ноябре и декабре 2009 г. предприятию были возвращены суммы НДС из бюджета.

Заявлением от 27.01.2010 N 3 налогоплательщик потребовал от инспекции уплаты процентов за нарушение сроков возврата НДС, исчисляя этот срок по правилу, установленному п. 10 ст. 176 Кодекса, сославшись при этом также на нормы ст. 78 Кодекса.

Налоговый орган принял решение от 11.02.2010 N 09-53/001835 об отказе в выплате процентов, указав, что решения от 09.11.2009 и от 23.12.2009 о возврате соответствующих сумм НДС на основании повторных заявлений налогоплательщика от 26.10.2009 и от 22.12.2009 принимались в установленный ст. 78 Кодекса 10-ти дневный срок.

Предприятие, считая такой отказ незаконным, обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 Кодекса налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 32 Кодекса налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном Кодексом.

Сроки и порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа, а также уплата процентов в случае нарушения этих сроков регламентируются ст. 78 Кодекса.

Согласно п. 9 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 1 января 2007 года и подлежащие возврату в соответствии со ст. 78 и 79 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) и ст. 333.40 ч. второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Из п. 10 ст. 7 названного Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ следует, что со дня вступления в силу настоящего Федерального закона и до 1 января 2008 года суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

На основании п. 6 ст. 78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

В силу п. 8 ст. 78 Кодекса решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

До истечения срока, установленного абз. первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (абз. 2 п. 8 ст. 78 Кодекса).

Согласно п. 10 ст. 78 Кодекса в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 данной статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в уста новленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Таким образом, поскольку предприятием заявление об излишней уплате НДС представлено в инспекцию 17.09.2008, то предусмотренный п. 10 ст. 78 Кодекса период начисления процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога должен исчисляться с 18.10.2008.

Порядок и сроки возмещения НДС при применении налоговых вычетов и уплата процентов за нарушение этого срока возврата НДС регулируются нормами ст. 176 Кодекса.

В п. 17 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" указано, что ст. 176 Кодекса (в редакции названного Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) применяется в отношении налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение НДС, представляемых в налоговые органы после 31 декабря 2006 года.

Согласно п. 1 ст. 176 Кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 Кодекса.

Для определения момента возникновения у налогоплательщика права на начисление процентов за несвоевременный возврат НДС при его возмещении необходимо применение в совокупности и взаимосвязи положений ст. 176 Кодекса, установившей последовательную и регламентированную во времени процедуру возмещения налога из бюджета.

В соответствии с п. 1 ст. 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки (п. 2 ст. 88 Кодекса в действовавшей на момент правоотношений редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 176 Кодекса по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 8 ст. 176 Кодекса предусмотрено, что поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения. Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

При этом 12-ти дневный срок, указанный в п. 10 ст. 176 Кодекса, исходя из формальности и правовой определенности построения правовых норм, складывается по совокупности из сроков, предусмотренных в п. 2 и 8 ст. 176 Кодекса. Данные сроки (3 месяца на проверку + 7 дней на принятие решения + 5 дней на возврат) в своей последовательности определяют период, в течение которого подлежит реализации право налогоплательщика на возмещение НДС.

Таким образом, поскольку предприятием уточненные налоговые декларации представлены в инспекцию 22.08.2008 и заявление о возмещении НДС путем зачета либо возврата (в случае непроведения зачета) подано 17.09.2008, то 12-тым днем, исчисляемым по правилам п. 6 и 7 ст. 6.1 Кодекса в рабочих днях, и с которого по условиям п. 10 ст. 176 Кодекса начинается начисление процентов за несвоевременный возврат налога, является дата -10.12.2008.

С учетом изложенного абзац пятый на листе 4 постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда, касающийся вывода о неправильном применении Арбитражным судом Свердловской области положений ст. 176 Кодекса, суд кассационной инстанции считает необходимым исключить из мотивировочной части названного судебного акта суда апелляционной инстанции как необоснованный.

Положениями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности совершения государственным органом оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган, совершивший действие (бездействие).

При определении даты, с которой подлежат начислению проценты за несвоевременный возврат налога, с целью соблюдения правовой определенности, баланса частного и публичного интересов необходимо исходить из тех сроков, которые прямо закреплены в п. 6 и 10 ст. 78 Кодекса и в п. 2 ст. 88, п. 2, 8 и 10 ст. 176 Кодекса, вне зависимости от фактического соблюдения налоговым органом каждого из них. В противном случае, учитывая позицию подателя кассационной жалобы, при уклонении налоговым органом от вынесения соответствующего правомерного решения либо превышении сроков его вынесения, права налогоплательщика будут существенным образом нарушены, поскольку это приведет к необоснованному сокращению срока просрочки возврата и не обеспечит полной компенсации потерь от задержек возврата налога, поставит разных налогоплательщиков в неравное положение.

Принятие налоговым органом неправомерных решений и совершение действий, влекущих незаконный отказ в возврате налогоплательщику как сумм излишне уплаченного налога, так и сумм НДС, подлежащего возмещению, не является основанием для иного исчисления сроков, чем это предусмотрено соответственно в п. 6 и 10 ст. 78 и в п. 2 ст. 88, п. 2, 8 и 10 ст. 176 Кодекса. Поэтому отказ инспекции в уплате процентов, изложенный в решении от 11.02.2010 N 09-53/001835 со ссылками на вступившие в законную силу решения Арбитражного суда Свердловской области и повторные заявления налогоплательщика от 26.10.2009 и от 22.12.2009, является неправомерным.

Установив, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для фактического отказа в возврате излишне уплаченного НДС и НДС, подлежащего возмещению, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о наличии у налогоплательщика оснований для начисления процентов в порядке, предусмотренном соответственно п. 10 ст. 78 и п. 10 ст. 176 Кодекса.

При этом применение налогоплательщиком в расчете взыскиваемых сумм наименьшего из периодов начисления процентов не означает применение единого порядка расчета к разным основаниям начисления процентов за несвоевременный возврат налога, а лишь указывает на диспозитивность в определении срока, с выбором начального момента которого заявитель посчитал экономически целесообразным и процессуально удобным для себя произвести расчет процентов как по п. 10 ст. 78, так и по п. 10 ст. 176 Кодекса. Сделанный предприятием математический расчет с даты 10.12.2008 не нарушает прав и интересов заинтересованного лица, не причиняет ущерб бюджету, поскольку исключение заявителем части периода начисления процентов по п. 10 ст. 78 Кодекса фактически уменьшает финансовое бремя ответственности налогового органа по сравнению с возможностью реализации налогоплательщиком права на полное взыскание процентов по данному основанию - с 18.10.2008.

Использованные предприятием в расчете процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, установленные соответствующими с указаниями Центрального банка Российской Федерации, взяты корректно применительно ко дням нарушения срока возмещения, в которых эти ставки сохраняли действие. Возражений относительно математической правильности исчисления процентов, исходя из расчета налогоплательщика, налоговым органом не представлено.

Доводы кассационной жалобы инспекции подлежат отклонению как основанные на неверном толковании норм материального права и как противоречащие фактическим обстоятельствам дела.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 05.05.2010 по делу N А60-8150/2010-С6 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2010 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области - без удовлетворения.