Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 ноября 2010 г. N Ф09-8548/10-С2 по делу N А47-1029/2010 Дело в части, касающейся доначисления налога на прибыль и налога на имущество, связанного с приобретением услуг по ремонту авиадвигателей, направлено на новое рассмотрение, поскольку судами не исследованы все существенные для принятия правильного решения по делу обстоятельства, доказательствам, на которые ссылается налоговый орган в обоснование своих доводов, не дана всесторонняя правовая оценка (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 18 ноября 2010 г. N Ф09-8548/10-С2 по делу N А47-1029/2010

Дело N А47-1029/2010

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Татариновой И.А., судей Беликова М.Б., Наумовой Н.В.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - инспекция) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.04.2010 по делу N А47-1029/2010 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

федерального государственного унитарного предприятия "Оренбургские авиалинии" (далее - предприятие, налогоплательщик) - Чеурин Д.Б. (доверенность от 04.03.2008 N 21-3295), Новиков О.А. (доверенность от 04.03.2008 N 21-3296);

инспекции - Сборец Э.Ю. (доверенность от 28.10.2010 N 05/145).

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением (с учетом уточнений в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании вынесенного по результатам выездной налоговой проверки решения инспекции от 24.11.2009 N 25 (с учетом изменений от 07.04.2010 и от 13.04.2010) недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2006 г. в сумме 1 492 085 руб. (N 1-2 п. 3.1 резолютивной части решения), начисления соответствующих пеней (N 1-2 п. 2 резолютивной части решения), применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс), за неуплату налога в виде наложения штрафа в сумме 298 417 руб. (N 1-2 п. 1 резолютивной части решения); доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 6 055 239 руб. (N 3 п. 3.1 резолютивной части решения), в том числе: за январь 2006 г. - в сумме 28 698 руб., за март 2006 г. - в сумме 40 143 руб., за апрель 2006 г. - в сумме 66 117 руб., за июль 2006 г. - в сумме 16 425 руб., за август 2006 г. - в сумме 16 882 руб., за сентябрь 2006 г. - в сумме 8 696 руб., за июль 2007 г. - в сумме 833 333 руб., за август 2007 г. - в сумме 747 400 руб., за сентябрь 2007 г. - в сумме 2 166 668 руб., за октябрь 2007 г. - в сумме 825 000 руб., за ноябрь 2007 г. - в сумме 1 305 877 руб., начисления соответствующих пеней (N 3 п. 2 резолютивной части решения), применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату НДС в виде наложения штрафов в общей сумме 1211 048 руб. (N 3 п. 1 резолютивной части решения); доначисления налога на имущество в общей сумме 13 366 руб. (N 4 п. 3.1 резолютивной части решения), в том числе: за 2006 г. - в сумме 10 521 руб., за 2007 год - в сумме 2845 руб.; предложения о снижении заявленного убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 г. - 48 307 581 руб. на сумму 1544 068 руб. (п. 5 резолютивной части решения). Кроме того, налогоплательщик заявил об уменьшении общей суммы наложенных штрафов в 100 раз в случае отказа в удовлетворении заявленных требований частично или полностью (п. 1 резолютивной части решения).

Решением суда от 28.04.2010 (судья Сиваракша В.И.) заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части: подп. 3.1 - доначисления налога на прибыль за 2006 г. в сумме 1 492 085 руб., п. 2 - начисления соответствующей суммы пеней, п. 1 -применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату налога в виде наложения штрафа в сумме 298 417 руб.; подп. 3.1 -доначисления НДС в общей сумме 5 878 278 руб., в том числе: за июль 2007 г. - в сумме 833 333 руб.; за август 2007 г. - в сумме 747 400 руб.; за сентябрь 2007 г. -в сумме 2 166 668 руб.; за октябрь 2007 г. - в сумме 825 000 руб.; за ноябрь 2007 г. - в сумме 1 305 877 руб.; п. 2 - начисления соответствующей суммы пеней, п. 1 -применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату НДС в виде наложения штрафа в сумме 1 175 655 руб.; подп. 3.1 -доначисления налога на имущество в общей сумме 13 366 руб., в том числе: за 2006 г. - в сумме 10 521 руб., за 2007 год - в сумме 2 845 руб.; п. 5 - предложения о снижении заявленного убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 г. - 48 307 581 руб. на сумму 1544 068 руб. Заявленные требования о признании решения инспекции недействительным в части доначисления НДС в сумме 176 961 руб., начисления соответствующих пеней и наложения штрафа оставлены без рассмотрения на основании п. 2 ч. 1 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2010 (судьи Малышев М.Б., Дмитриева Н.Н., Костин В.Ю.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные решение и постановление отменить в части удовлетворения заявленных требований налогоплательщика, ссылаясь на неправильное применение судами норм глав 21, 25 и 30 Кодекса и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Предприятие представило отзыв на кассационную жалобу, в котором указывает на правильное применение судами норм материального права, регулирующих спорные правоотношения, и соответствие выводов судов обеих инстанций фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Изучив доводы заявителя кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Доначисление налогоплательщику к уплате в бюджет НДС за июль-ноябрь 2007 г. в общей сумме 5 878 278 руб. связано с отказом инспекции в признании правомерными налоговых вычетов, заявленных на основании налоговых деклараций за указанные налоговые периоды по сделкам о приобретении топлива РТ у открытого акционерного общества "Оренбургнефть" (далее - ОАО "Оренбургнефть") в 2000 г.

По мнению инспекции, спорные вычеты заявлены налогоплательщиком в 2007 г. необоснованно, поскольку в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик не представил налоговому органу запрошенные доказательства оприходования топлива РТ, приобретенного в 2000 г., и, кроме того, налогоплательщик пропустил трехлетний срок для предъявления налога к возмещению из бюджета, установленный п. 2 ст. 173 Кодекса.

В 2000 г. правоотношения, связанные с реализацией налогоплательщиками прав на налоговые вычеты по НДС, регулировались положениями п. 2 ст. 7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

В силу указанной нормы сумма НДС, подлежавшая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относилась на издержки производства и обращения. При использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежали возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

При исследовании фактических обстоятельств дела судом первой инстанции установлено, что обязательства по оплате товара, приобретенного предприятием у поставщика - организации ОАО "Оренбургнефть" в 2000 г., были прекращены зачетом встречных однородных (денежных) требований по взаимным денежным обязательствам, существовавшим между предприятием и названным поставщиком по состоянию на 20.10.2000. Отмеченный зачет оформлен договором прекращения обязательств зачетом от 20.10.2000 N 26242.

Встречное требование возникло у налогоплательщика на основании договора уступки права требования от 20.10.2000 N 54/15-03-103, заключенного между предприятием и организацией ГП "Оренбургавтодор", по которому налогоплательщик приобрел право требования долга, существовавшего у -организации ОАО "Оренбургнефть" перед организацией ГП "Оренбургавтодор".

Договор уступки права требования от 20.10.2000 N 54/15-03-103, в свою очередь, заключен сторонами - предприятием и организацией ГП "Оренбургавтодор" - для выполнения условия договора поставки от 19.10.2000 N 54/15-01-127 о предварительной оплате планируемой поставки продукции производственно-технического назначения. Пунктами 4.2, 4.3 договора поставки от 19.10.2000 N 54/15-01-127, заключенного между предприятием и организацией ГП "Оренбургавтодор", предусмотрена предварительная оплата за поставляемую продукцию в виде переуступки предприятию задолженности ОАО "Оренбургнефть" перед ГП "Оренбургавтодор".

Вместе с тем судом установлено, что обязательства по поставке продукции по договору от 19.10.2000 N 54/15-01-127 предприятием выполнены не были, таким образом, при оплате товара, приобретенного предприятием у поставщика -организации ОАО "Оренбургнефть" в 2000 г., реальных затрат в виде отчуждения собственного имущества налогоплательщик не понес.

Судом установлено и документами, имеющимися в материалах дела подтверждается, что гашение задолженности, возникшей у предприятия перед организацией ГП "Оренбургавтодор" в связи с заключением договора поставки от 19.10.2000 N 54/15-01-127, производилось предприятием постепенно. Очередные платежи, представлявшие собой частичный возврат аванса по договору от 19.10.2000 N 54/15-01-127, полученного в виде права требования к ОАО "Оренбургнефть", произведены в 2007 г. путем перечисления денежных средств на расчетные счета новых кредиторов - организаций ООО "Интертех" и ООО "ФинГарант" - очередных приобретателей права требования к предприятию по указанному договору поставки.

При таких обстоятельствах суды обеих инстанций пришли к правильным выводам о правомерности предъявления налогоплательщиком НДС в соответствующих суммах к возмещению из бюджета по налоговым декларациям за налоговые периоды 2007 г.

Доводы инспекции о непредставлении налогоплательщиком запрошенных доказательств оприходования топлива РТ, приобретенного в 2000 г., обоснованно отклонены судами обеих инстанций со ссылкой на результаты камеральных проверок, проведенных инспекцией своевременно, в 2007 г.

Судами выявлено, что решениями налогового органа, вынесенными по итогам камеральных налоговых проверок, право налогоплательщика на спорные налоговые вычеты подтверждено, каких-либо указаний на недостаточность либо недостоверность представленных документов соответствующие решения инспекции, вынесенные по итогам камеральных проверок и имеющиеся в материалах дела, не содержат.

В ходе проведения рассматриваемой выездной налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, налоговым органом не выявлены, при этом объем документов, исследованных при проведении выездной налоговой проверки (в сравнении с камеральной проверкой), остался прежним, то есть новые документы в ходе проведения выездной проверки налоговым органом не получены.

Таким образом, в части, касающейся доначисления НДС, связанного с отказом инспекции в признании правомерными налоговых вычетов по сделкам о приобретении топлива РТ у открытого акционерного общества "Оренбургнефть" в 2000 г. обжалуемые судебные акты следует оставить без изменений.

Доначисление налогоплательщику к уплате в бюджет налога на прибыль и налога на имущество за 2006-2007 г. связано с неправомерным, по мнению налогового органа, единовременным списанием за счет сформированного согласно учетной политике резерва на ремонт основных средств затрат на укомплектование вертолетов авиадвигателями ГТД-350, произведенное обществом с ограниченной ответственностью "АПК Вектор" (далее - общество "АПК Вектор", комиссионер) для предприятия (комитента) по условиям договоров комиссии от 19.10.2004 N 583/ДО-04 и от 22.05.2006 N 086/6. Налоговый орган полагает, что приобретенные комиссионером и отремонтированные авиадвигатели ГТД-350 налогоплательщик должен был включить в состав собственных основных средств, при этом за счет резерва на ремонт основных средств могли быть списаны только затраты на ремонт авиадвигателей, но не затраты, связанные с их приобретением.

Суд первой инстанции признал правомерными действия налогоплательщика по единовременному списанию отмеченных выше затрат за счет резерва на ремонт основных средств.

Между тем все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора в указанной части, судом не исследованы.

Судом первой инстанции установлено, что по условиям договоров комиссии от 19.10.2004 N 583/ДО-04 и от 22.05.2006 N 086/6 комиссионер от своего имени, но по поручению и за счет комитента, организовывал капитальный ремонт вертолетов, принадлежащих предприятию, за обусловленное в договоре вознаграждение.

Для выполнения условий договоров общество "АПК ВЕКТОР" приобретало ремонтный фонд двигателей, организовывало их капитальный ремонт, после чего отремонтированные двигатели устанавливались на вертолеты предприятия.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что указанные двигатели не подлежали включению в состав основных средств предприятия, поскольку в соответствии с дополнительным соглашением от 22.10.2004 к договору от 19.10.2004 N 583/ДО-04 и дополнительным соглашением от 25.05.2006 к договору от 22.05.2006 N 086/6 после отработки межремонтного ресурса указанные двигатели подлежали возврату комиссионеру, вследствие чего суд заключил, что авиадвигатели не являлись собственностью предприятия, а находились в его пользовании.

Между тем, вопрос о принадлежности права собственности на предмет комиссии регулируется законом.

В соответствии с п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 Гражданского кодекса Российской Федерации), а комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу ст. 1000 и 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и, кроме того, обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Рассматриваемой налоговой проверкой установлено, что затраты комиссионера, связанные с исполнением отмеченных выше договоров комиссии, возмещены комитентом в полном объеме, как в части, связанной с ремонтом авиадвигателей, так и в части, непосредственно связанной с приобретением указанных двигателей, предназначенных для ремонта и последующей установки на вертолеты предприятия.

Указанные обстоятельства, установленные налоговой проверкой, и соответствующие доводы инспекции, содержащиеся как в оспариваемом решении инспекции от 24.11.2009 N 25, так и в отзыве на заявление налогоплательщика, имеющихся в материалах дела, судом не оценены.

Кроме того, согласно ст. 1 Федерального закона от 08.01.1998 N 10-ФЗ "О государственном регулировании развития авиации" летательные аппараты, их бортовое оборудование и агрегаты, двигатели, авиационное вооружение, авиационные средства спасания, тренажеры, наземные средства управления воздушным движением, навигации, посадки и связи, а также средства наземного обслуживания летательных аппаратов представляют собой самостоятельные объекты, объединенные понятием "авиационная техника", в связи с чем двигатели не могут расцениваться в качестве материально-технических средств, используемых для ремонта летательных аппаратов как основных средств.

При этом проведенной налоговой проверкой установлено, что понесенные предприятием затраты, связанные с установкой отремонтированных двигателей на вертолеты предприятия, не повлияли на стоимость вертолетов, отраженную в инвентарных карточках указанных летательных аппаратов, как основных средств.

Указанные обстоятельства судом также не исследованы.

В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Согласно п. 1 ст. 257 Кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2008, под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понималась часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определялась как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов России от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Проверкой установлено, что стоимость авиадвигателей, установленных на вертолеты предприятия после ремонта, в десятки раз превышала сумму 20 000 руб., при этом до ремонта стоимость авиадвигателей, приобретенных обществом "АПК ВЕКТОР" для предприятия, также превышала указанную сумму в несколько раз.

Порядок признания и определения расходов при применении налогоплательщиком метода начисления регулируется положениями ст. 272 и 318 Кодекса.

Следует отметить, что в силу ст. 256 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2006-2007 г.) в проверенных налоговых периодах капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признавались амортизируемым имуществом также как и объекты принадлежащих налогоплательщику основных средств.

Для разрешения вопроса о квалификации спорных затрат с целью выявления порядка их списания суду необходимо было установить, правомерно ли и в каком качестве, то есть в каких бухгалтерских регистрах учитывались авиадвигатели в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Указанные обстоятельства судом не установлены.

Мотивом для удовлетворения требований налогоплательщика, касающихся доначисления налога на имущество за 2006-2007 г., явился вывод суда о том, что налогоплательщик не приобретал авиадвигатели ГТД-350 на праве собственности, поэтому правомерно не учитывал их в составе основных средств.

Однако наличие или отсутствие у налогоплательщика права собственности на объект основных средств в любом случае не является определяющим признаком при разрешении вопроса о включении стоимости имущества в налоговую базу по налогу на имущество.

В силу ст. 374 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2006-2007 г.) объектом налогообложения для российских организаций в проверенных налоговых периодах признавалось движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, для разрешения вопроса о правомерности доначисления налога на имущество суду также необходимо было установить, правомерно ли и в каком качестве, то есть в каких бухгалтерских регистрах учитывались авиадвигатели в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Указанные обстоятельства судом не установлены.

Нарушения, допущенные судом первой инстанции, судом апелляционной инстанции не устранены.

При изложенных обстоятельствах, учитывая, что судами не исследованы все существенные для принятия правильного решения по делу обстоятельства, доказательствам, на которые ссылается налоговый орган в обоснование своих доводов, не дана всесторонняя правовая оценка, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области.

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить и исследовать все отмеченные выше обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора, оценить все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять законный и обоснованный судебный акт, исходя из норм действующего законодательства.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.04.2010 по делу N А47-1029/2010 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2010 по тому же делу отменить в части, касающейся доначисления налога на прибыль и налога на имущество, связанного с приобретением услуг по ремонту авиадвигателей ГТД-350.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.