Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 декабря 2010 г. N Ф09-10650/10-С3 по делу N А60-11747/2010-С8 (извлечение)

50Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 20 декабря 2010 г. N Ф09-10650/10-С3 по делу N А60-11747/2010-С8

Дело N А60-11747/2010-С8

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Анненковой Г.В., судей Глазыриной Т.Ю., Гавриленко О.Л.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Урал-ритэйл" (далее - общество "Урал-ритэйл", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 16.07.2010 по делу N А60-11747/2010-С8 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказными письмами с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Урал-ритэйл" - Куренев Н.Г. (доверенность от 20.04.2010);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) - Эйдлин А.И. (доверенность от 04.12.2009 N 10334), Домарева Ю.В. (доверенность от 22.11.2010 N 6817), Войцеховская Н.А. (доверенность от 30.12.2009 N 11004).

Общество "Урал-ритэйл" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 21.10.2009 N 81 р/04 (далее - решение инспекции).

Решением суда от 16.07.2010 (судья Лихачева Г.Г.) заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 173 816 руб. 79 коп., соответствующих пеней, взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 531 515 руб. 71 коп., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 17 196 руб., соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в сумме 3439 руб. 21 коп. отказа в возмещении НДС в сумме 11 740 руб. 03 коп., взыскания штрафа за неполную уплату единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 3 319 948 руб., штрафов по ст. 123 Кодекса в размере 227 766 руб. 11 коп. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2010 (судьи Савельева Н.М., Васева Е.Е., Голубцов В.Г.) решение суда изменено, решение инспекции (с учетом определений от 27.09.2010, 26.10.2010) признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 173 828 руб. 60 коп., соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, превышающего 800 000 руб.; штрафа по ст. 123 Кодекса, превышающего 227 766 руб. 11 коп. налога на прибыль, доначисленного без учета списания в расходы ЕСН в сумме 8 513 160 руб., соответствующих пеней и штрафа; НДС в сумме 17 206 руб. 80 коп., соответствующих пеней и штрафа; отказа в возмещении НДС в сумме 111 740 руб. 03 коп.; взыскания штрафа за неполную уплату ЕСН в сумме 3 319 948 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество "Урал-ритэйл" с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении требований не согласно, просит в обжалуемой части решение и постановление судов отменить, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Заявитель жалобы указывает, что выводы судов об отсутствии в арендованном помещении по адресу: Свердловская обл., г. Нижний Тагил, ул. Энтузиастов, д. 1 объектов ремонта не соответствует имеющимся в деле доказательствам. Судами неверно определена стоимость выполненных работ, что повлекло неправильное определение размера налога на прибыль и налогового вычета по НДС. Вывод об отсутствии объектов ремонта в арендуемом помещении налоговым органом в решении не отражен, обществу "Урал-ритэйл" отказано в принятии расходов и вычетов по НДС в связи с тем, что капитальный ремонт по условиям договоров аренды возложен на арендодателя и произведен арендатором без согласия собственника. В части включения в состав внереализационных доходов и расходов сумм выявленных излишков и недостач заявитель полагает, что отказ в удовлетворении заявленных требований основан на неправильном применении п. 2 ст. 254 Кодекса. Вывод судов о том, что общество "Урал-ритэйл" не отнесло на финансовые результаты суммы выявленных недостатков противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам. В части налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) налогоплательщик указывает, что в материалы дела им представлены все доказательства, подтверждающие отсутствие задолженности по перечислению налога в бюджет в сумме 2 166 322 руб. 66 коп. Выводы судов о применении налогоплательщиком схемы минимизации налоговых платежей путем выплаты заработной платы через организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не основаны на фактических обстоятельствах и не подтверждены документально. Инспекцией в ходе судебного разбирательства не доказана согласованность действий общества "Урал-ритэйл" с его контрагентами, их направленность на уклонение от уплаты ЕСН. Судами не дана оценка доводу заявителя о неправомерности доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней, штрафа без учета сумм налога, уплаченного контрагентами в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В представленном отзыве инспекция возражает против доводов заявителя жалобы, просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 10.09.2009 N 30/04 и вынесено решение инспекции, согласно которому обществу "Урал-ритэйл" доначислено и предложено уплатить налог на прибыль в сумме 12 657 573 руб. 52 коп., соответствующие пени и штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 Кодекса, в сумме 2 531 514 руб. 71 коп.; НДС в сумме 17 374 руб. 27 коп., соответствующие пени и штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 Кодекса, в сумме 3 474 руб. 85 коп.; НДФЛ в сумме 2 166 322 руб. 86 коп., соответствующие пени и штраф, предусмотренный ст. 123 Кодекса, в сумме 455 532 руб. 22 коп.; ЕСН в сумме 8 513 160 руб., соответствующие пени и штраф, предусмотренный п. 3 ст. 122 Кодекса, в сумме 3 405 264 руб., предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 111338 руб. 24 коп., уменьшить убытки, исчисленные в общей сумме 32 160 230 руб. 74 коп., и уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 115 322 руб. 03 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 16.12.2009 N 2169 решение инспекции оставлено без измерения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции является незаконным и нарушает его права и законные интересы, общество "Урал-ритэйл" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Основанием для доначисления налога на прибыль, НДС послужили выводы инспекции о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы, а также в состав налоговых вычетов по НДС затрат по проведению ремонтных работ в арендуемых помещениях в общей сумме 737 201 руб. 17 коп. (2006 год -756 000 руб., в том числе НДС - 115 332 руб. 03 коп., 2007 год -113 898 руб., в том числе НДС - 17 374 руб. 27 коп.). В оспариваемом решении инспекции указано, что ремонтные работы проведены обществом "Урал-ритэйл" без разрешения собственников помещений. Кроме того, выполненные работы расценены налоговым органом как капитальный ремонт помещений.

Оспаривая выводы налогового органа, общество "Урал-ритэйл" считает, что выполненные им ремонтные работы в арендуемых помещениях относятся к текущему ремонту.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Согласно п. 1, 2 ст. 252 Кодекса в целях указанной главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В п. 1, 2 ст. 260 Кодекса предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

На основании с п. 49 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

В силу п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость", за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Материалами дела подтверждено, что 07.12.2006 между обществом "Урал-Ритэйл" (арендатор) и индивидуальным предпринимателем Серебряковой Н.Б. (арендодатель) заключен договор аренды от 16.10.2006 N 133/2 сроком до 19.10.2011, согласно которому арендодатель сдает, а арендатор принимает в аренду встроенное нежилое помещение по адресу: г. Нижний Тагил, ул. Энтузиастов, д. 1 общей площадью 377,6 кв.м.

Согласно п. 4.2.6 договора арендодатель обязан за свой счет производить капитальный ремонт помещения после аргументированной заявки арендатора, либо его элементов и коммуникационных сетей, а также нести расходы, не связанные с текущей эксплуатацией.

В соответствии с п. 4.3.10 договора на арендаторе лежит обязанность по проведению текущего ремонта.

Обществом "Урал-ритэйл" заключен договор от 01.11.2006 с подрядной организацией - обществом с ограниченной ответственностью "Стройпрогресс" на выполнение ремонтно-строительных, электромонтажных работ, в том числе демонтаж лифта, демонтаж кирпичных стен и другие сопутствующие работы, на указанном объекте, принадлежащем ему на праве аренды, общей стоимостью 756 000 руб., в том числе НДС в сумме 115 332 руб. 03 коп. (счет-фактура от 27.11.2006 N 27/11-1).

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела акты о приемке выполненных работ от 27.11.2006 N 37/11-1, от 20.03.2007 N 45, технический паспорт арендуемого помещения, суды признали, что фактически налогоплательщиком за свой счет произведен капитальный ремонт арендуемого помещения, включающий работы по демонтажу лифта (4900 руб.), настилу металла на пол лифта (2500 руб.), демонтажу кирпичных стен толщ. 180мм (4500 руб.), демонтажу кирпичных стен толщ. 500 мм (8000 руб.), демонтажу кирпичных стен подвала (600 руб.), ремонту панелей лифта (330 руб.), на общую сумму 20 830 руб. (в том числе НДС - 3749 руб. 40 коп.).

Поскольку договором аренды предусмотрено проведение капитального ремонта арендодателем за счет собственных средств, суды обоснованно сочли, что вопрос о его проведении и оплате подлежал разрешению между сторонами в соответствии со ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору: произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; потребовать соответствующего уменьшения арендной платы; потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Судами установлено, что вопрос с арендодателем в установленном порядке о возмещении понесенных расходов (включая уплаченный налог на добавленную стоимость) не решен, что подтверждается письмом Серебряковой Н.Б. от 13.05.2009 N 19-10/04358 дсп.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводам о неправомерности учета обществом "Урал-ритэйл" спорных затрат в составе расходов для целей налогообложения прибыли, неправомерности налоговых вычетов по НДС по операции, не признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса "Налог на добавленную стоимость", и обоснованно отказали в удовлетворении требования о признанании решения инспекции недействительным в этой части.

Апелляционным судом решение суда в этой части изменено. Исходя из общей стоимости работ - 20 830 руб. налогоплательщиком завышены расходы на 17 080 руб. 60 коп., что повлекло неуплату налога на прибыль в сумме 4099 руб. 34 коп., НДС в сумме 167 руб. 40 коп., неправомерному возмещению НДС в сумме 3582 руб.

Основания для переоценки выводов судов и установленных по делу фактических обстоятельств у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Ссылка заявителя жалобы на неверный расчет судом апелляционной инстанции стоимости работ и НДС по ним рассмотрению не подлежит. Допущенные в судебном акте описки, опечатки, арифметические ошибки подлежат исправлению в порядке, предусмотренном ч. 3 ст. 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Довод жалобы о том, что выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела, отраженным в решении инспекции и послужившим основанием для доначисления сумм налогов, пеней, штрафа по данному эпизоду, противоречит материалам дела.

Налоговым органом установлено, что обществом "Урал-ритэйл" в ходе проведенных инвентаризаций за 2005-2006 годы выявлены излишки в сумме 44 415 075 руб. 62 коп. и недостачи в сумме 50 503 143 руб. 71 коп. Данные результаты отражены налогоплательщиком в оборотно-сальдовых ведомостях по счетам 91.1 и 91.2, которые имеются в материалах дела.

В решении инспекции сделаны выводы о том, что налогоплательщиком необоснованно не включена во внереализационный доход сумма излишков в размере 44 415 075 руб. 62 коп. и неправомерно включена в состав внереализационных расходов сумма недостач материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятии торговли в виде убытка в размере 6 088 068 руб. 09 коп., поскольку факт отсутствия лиц, виновных в недостаче материальных ценностей, документально не подтвержден.

Оспаривая указанные выводы, налогоплательщик сослался на учет суммы излишков, выявленных в ходе инвентаризаций, в составе внереализационных расходов и на положения п. 2 ст. 254 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), подлежащие применению.

Суды, рассмотрев материалы дела с учетом дополнительно представленных обществом "Урал-ритэйл" ведомостей инвентаризации по каждому магазину за 2005-2006 годы с актами передачи сличительной ведомости с остатками, сочли, что требования о признании решения инспекции недействительным по этому эпизоду удовлетворению не подлежат исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Инвентаризация имущества осуществляется на основании Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49, и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н.

Согласно п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49, основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

Из п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, следует, что излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.

В соответствии с п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам и одновременно их стоимость относится на финансовые результаты; суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости.

Таким образом, как отметили суды в рассматриваемой ситуации излишки товаров обществу "Урал-ритэйл" необходимо оприходовать по рыночным ценам и отнести их стоимость на финансовые результаты с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, то указанная разница относится на виновных лиц. Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (п. 5.3, 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49; п. 32, 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н). Объяснения инвентаризационной комиссии, а также решение руководителя о проведении взаимозачета излишков и недостач обществом "Урал-ритэйл" в материалы дела не представлены (ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, относятся к внереализационным доходам согласно п. 20 ст. 250 Кодекса и наряду с доходами от реализации включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в силу ст. 274 Кодекса. В то же время п. 2 с. 254 Кодекса в редакции, действовавшей с 01.01.2006, установлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации.

Таким образом, при выявлении излишков в результате инвентаризации их стоимость включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 Кодекса), в состав расходов после 01.01.2006 сумма налога со стоимости выявленных излишков (то есть 24 процента от их стоимости). По результатам инвентаризации, проведенной до 2006 года, у налогоплательщика возникает обязанность уплатить налог с дохода в виде стоимости выявленных излишков.

Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Судами установлено, что в ходе проверки налоговым органом выставлено требование от 07.07.2009 N 04-07/36036, которым запрошены акты инвентаризации за период с 2005 по 2006 годы. Однако указанные акты в установленный срок инспекции не представлены. Акты инвентаризации в ксерокопиях представлены налогоплательщиком суду первой инстанции 06.07.2010.

Данные документы не приняты судами в качестве доказательств по настоящему делу со ссылкой на ст. 67, 68, 71 и 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку подлинные документы для обозрения не представлены, а представленные ксерокопии актов инвентаризации не содержат отметок об их утверждении руководителем общества "Урал-ритэйл", итоговые документы по результатам проведенных инвентаризаций за 2005 и 2006 годы не представлены, акты на списание выявленных недостач, документы, устанавливающие виновных лиц также не представлены.

При таких обстоятельствах выводы судов о том, что налогоплательщиком в обоснование своих доводов не представлены документы, предусмотренные Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, основаны на материалах дела и установленных по делу обстоятельствах.

При этом судебные инстанции обоснованно исходили из того, что необходимость документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, вытекающая из подп. 5 п. 2 ст. 265 Кодекса, свидетельствует о том, что на расходы могут быть отнесены лишь суммы недостач, возникшие по объективным, независящим от налогоплательщика причинам: подтвержденные соответствующими документами. Обстоятельства, связанные с ненадлежащей организацией хозяйственной деятельности, субъективные причины (значительный товарный оборот, наличие большого количества товаров и покупателей в торговом зале) не может являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов.

Доводы заявителя кассационной жалобы выводов судов по данному эпизоду не опровергают, направлены на их переоценку и судом кассационной инстанции отклоняются.

Основанием для предложения обществу "Урал-ритэйл" уплатить НДФЛ в сумме 2 166 322 руб., соответствующие пени и штраф, предусмотренный ст. 123 Кодекса, послужили выводы акта проверки о неправомерном неперечислении в бюджет удержанных с работников сумм налога.

Кроме того, инспекцией установлено, что налогоплательщиком в проверяемом периоде не исчислен и не удержан НДФЛ в общей сумме 111 338 руб. 24 коп.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суды исходили из доказанности факта совершения налоговым агентом выявленного налогового правонарушения.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных с соблюдением требований ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В силу ст. 24, п. 1 ст. 226 Кодекса на налоговых агентов возложена обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Из п. 4, 6 ст. 226 Кодекса следует, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 Кодекса).

В соответствии со ст. 75 Кодекса за несвоевременное удержание и несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ начисляются пени.

В соответствии со ст. 123 Кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Суды, надлежащим образом проверив карточки балансовых счетов, налоговые карточки, авансовые отчеты, платежные поручения, выписки из банков по месту нахождения головной организации и по месту обособленных подразделений установили факт неправомерного неперечисления по состоянию на 10.07.2008 в бюджет НДФЛ в размере 2 166 322 руб. 86 коп.

Судебные инстанции признали, что общество "Урал-ритэйл" по данному эпизоду в обоснование своих возражений в нарушение ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило документов, опровергающих выводы налоговой инспекции о неправомерном неисчислении и неудержании НДФЛ в сумме 111 338 руб. 24 коп., а также о неправомерном неперечислении в бюджет НДФЛ по состоянию на 10.07.2008 в сумме 2 166 322 руб. 86 коп.

Основания для переоценки указанных выводов судов у суда кассационной инстанции отсутствуют.

В ходе проверки инспекция установила, что общество "Урал-ритэйл", заключая договоры аутсорсинга с им же учрежденными взаимозависимыми организациями, обеспечивало выполнение необходимых для осуществления своей торговой деятельности работ физическими лицами, состоящими в трудовых отношениях с этими организациями, каждая из которых применяла упрощенную систему налогообложения и не являлась плательщиком ЕСН. Единственная цель указанных хозяйственных отношений между взаимозависимыми лицами - получение налогоплательщиком налоговой выгоды от уменьшения расходов на уплату ЕСН.

Оспариваемым решением общество "Урал-ритэйл" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания 3 405 264 руб. штрафа, ему предложено уплатить ЕСН в сумме 8 513 159 руб. 16 коп. и пени в сумме 2 174 108 руб. 63 коп.

Не соглашаясь с выводами налогового органа, общество "Урал-ритэйл" ссылается на экономическую необходимость по организации работы магазинов.

Глава 24 Кодекса "Единый социальный налог" утратила силу с 01.01.2010.

Объектом налогообложения ЕСН в силу п. 1 ст. 236 Кодекса (действующей в проверяемый период) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со ст. 346.11 Кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, суды пришли к выводам, что установленные ходе проведения мероприятий налогового контроля и в ходе судебного разбирательства обстоятельства дела свидетельствуют о создании налогоплательщиком условий для целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН. Получение обществом "Урал-ритэйл" необоснованной налоговой выгоды инспекцией доказано.

Материалами дела подтверждено, что обществом "Урал-ритэйл" с 12 обществами с ограниченной ответственностью: "Александрит-Сервис", "Сапфир-Сервис", "Агат-Сервис", "Малахит-Сервис", "Рубин-Сервис", "Топаз-Сервис", "Аметист-Сервис", "Оникс-Сервис", "Изумруд-Сервис", "Яшма-Сервис", "Сервис-Торг", "Опал-Сервис" заключены договоры от 01.01.2006 N 1 об оказании налогоплательщику услуг по предоставлению персонала для работы в магазинах, принадлежащих налогоплательщику, и управлению ими. Указанные договоры имеют один номер, дату и одну редакцию. Указанные общества были созданы в 2003-2005 годах по мере открытия магазинов "Пятерочка" и оказывали услуги по предоставлению персонала только обществу "Урал-ритэйл". Среднесписочная численность сотрудников данных обществ не превышала 100 человек, что позволило применять им упрощенную систему налогообложения, в связи с чем ЕСН в бюджет не уплачивается.

Судами установлены следующие факты получения необоснованной налоговой выгоды: из анализа выписок банка следует, что вышеуказанные организации не несли расходы по подбору персонала; денежные средства на расчетные счета указанных организаций поступали только от общества "Урал-ритэйл". Учредителем данных организаций и общества "Урал-ритэйл" является Ледяев С.Е.; директором всех организаций является Ваганов А.В., за исключением общества с ограниченной ответственностью "Яшма-Сервис", где руководителем был Тутынин В.В. Из допроса Тутынина В.В. налоговым органом установлено, что он отрицает подписание документов от имени организации. Таким образом, установлена взаимозависимость данных организаций с налогоплательщиком. Все договоры оказания услуг от 01.01.2006 N 1 подписаны от имени общества "Урал-ритэйл" Евтушенко А.В. - генеральным директором, а от имени исполнителей директором обществ Вагановым А.В. или Тутыниным В.В. (два договора с обществами с ограниченной ответственностью "Опал-сервис", "Сервис-торг"). В договорах на оказание услуг указан один и тот же адрес заказчика и исполнителей: г. Екатеринбург, ул. Нач. Васильева, д. 1. Судами также установлено наличие расчетных счетов заявителя и аутсорсеров в одном банке - филиал открытого акционерного общества "Внешторгбанка"; невозможность осуществления управления производственной деятельностью более 30 магазинов персоналом общества "Урал-ритэйл", состоящим из 4 сотрудников; одновременное заключение договоров оказания услуг от 01.01.2006 N 1 всеми обществами в одной редакции, и одновременное расторжение данных договоров с переводом в 2007 году всех работников, ранее числящихся у аутсорсеров, в штат налогоплательщика; формальность трудовых отношений работников, зачисляемых в штат-аутсорсеров; отсутствие доказательств наличия у аутсорсеров специализированной деятельности с иными контрагентами, кроме налогоплательщика.

При таких обстоятельствах отказ судов в удовлетворении требований о признании решения инспекции недействительным по данному эпизоду соответствует положениям постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и правовой позиции, сформулированной в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12418/08, от 28.04.2009 N 17643/08, от 30.06.2009 N1229/09.

Выводы судов соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Судом первой инстанции установлено, что общества, с которыми налогоплательщик заключил договоры аутсорсинга (аутсорсеры), исчисляли и перечисляли страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат работникам, осуществляемых из средств, поступивших от общества "Урал-ритэйл" за оказанные услуги по упомянутым договорам. Налоговый орган при определении ЕСН учел норму, содержащуюся в п. 2 ст. 243 Кодекса, в соответствии с которой сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), при исчислении единого социального налога применен налоговый вычет в сумме страховых взносов.

Судом апелляционной инстанции удовлетворен довод общества "Урал-ритэйл" о том, что в соответствии с п. 1 ст. 264 Кодекса доначисленный ЕСН в сумме 8 513 160 руб. должен быть учтен налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на прибыль с целью определения по результатам налоговой проверки реальных налоговых обязательств налогоплательщика.

Довод о необходимости включения в состав расходов по налогу на прибыль сумм налога, уплаченных организациями - аутсорсерами в связи с применением упрощенной системы налогообложения, был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка. В силу положений подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам могут быть отнесены только налоги, исчисленные в установленном законодательством порядке. В соответствии с п. 49 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса (экономическая оправданность). Поскольку судебным разбирательством установлено, что схема уплаты налога, исчисляемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, применялась для целенаправленного уклонения от налогообложения, указанный довод обоснованно отклонен. Кроме того, такая позиция налогоплательщика не основана на действующих положениях законодательства о налогах и сборах.

Иные доводы, изложенные в жалобе по эпизоду доначисления ЕСН, направлены на переоценку судом кассационной инстанции установленных по делу обстоятельств и исследованных доказательств, что противоречит ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Следует принять во внимание, что оценив фактические обстоятельства с учетом требований справедливости, соразмерности и необходимости соблюдения баланса частного и публичного интереса, степени вины общества и тяжести совершенного деяния, а также принимая во внимание, что с 01.01.2010 глава 24 Кодекса "Единый социальный налог" утратила силу, суды пришли к выводу о возможности применения положений ст. 112, 114 Кодекса.

Судом апелляционной инстанции снижен размер штрафа по п. 1 ст. 122 за неполную уплату налога на прибыль до 800 000 руб. (с учетом удовлетворения апелляционной жалобы в части принятия расходов по ЕСН), за неполную уплату ЕСН до 85 316 руб., в два раза уменьшена сумма штрафа по ст. 123 Кодекса - до 227 776 руб. 11 коп.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2010 по делу N А60-11747/2010-С8 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Урал-ритэйл" - без удовлетворения.