Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 31 января 2011 г. N Ф09-10145/10-С2 по делу N А07-8291/2009 (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 31 января 2011 г. N Ф09-10145/10-С2 по делу N А07-8291/2009

Дело N А07-8291/2009

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Татариновой И.А., судей Беликова М.Б., Наумовой Н.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "ИКМЭК" магазин "Лазурь" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.04.2010 по делу N А07-8291/2009 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Валиева И.В. (доверенность от 11.01.2011 N 14-14/03);

общества - Рудявко О.А (доверенность от 16.02.2010).

Представители обществ с ограниченной ответственностью "Флагман", "Альпари", "Минор", "Визит", "Фламинго", "Лайт", "Перспектива", "Квадро", "Санта-Пром", "Профессионал" (далее - ООО "Флагман", ООО "Альпари", ООО "Минор", ООО "Визит", ООО "Фламинго", ООО "Лайт", ООО "Перспектива", ООО "Квадро", ООО Санта-Пром", ООО "Профессионал") и Уфимской городской общественной организации инвалидов "Содействие" (далее - УГООИ "Содействие"), привлеченных к участию в деле в качестве третьих лиц без самостоятельных требований на предмет спора, и представители Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Башкортостан в заседание суда кассационной инстанции не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением (с учетом уточнений в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительными:

решения инспекции от 22.01.2009 N 4 - в части доначисления к уплате в бюджет единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 1861241 руб. 42 коп., соответствующих пеней и применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату указанного налога в бюджет;

решения управления от 05.03.2009 N 162/16 - о признании правомерным решения инспекции от 22.01.2009 N 4.

Оспариваемое решение налогового органа вынесено по результатам выездной налоговой проверки, которой выявлены факты занижения налоговой базы по ЕСН, допущенного обществом посредством создания схемы выплаты начисленной заработной платы своим работникам через специально созданные организации: ООО "Флагман", ООО "Альпари", ООО "Минор", ООО "Визит", ООО "Фламинго", ООО "Лайт", ООО "Перспектива", ООО "Квадро", ООО Санта-Пром", ООО "Профессионал", - применяющие упрощенную систему налогообложения, и через организацию УГООИ "Содействие", освобожденную от уплаты ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 239 Кодекса.

Решением суда первой инстанции от 23.04.2010 (судья Сафиуллина Р.Н.) заявленные требования общества удовлетворены частично. Оспариваемые решение инспекции от 22.01.2009 N 4 и решение управления от 05.03.2009 N 162/16 признаны недействительными в части доначисления ЕСН в сумме 1050608 руб. 99 коп., начисления соответствующих пеней и штрафа по ст. 122 Кодекса в сумме 134592 руб. 72 коп. В остальной части в удовлетворении требований отказано. Суд признал обоснованным вывод налогового органа о недобросовестном характере действий налогоплательщика по приобретению услуг по организации производственного процесса у специально созданной для этой целей сети кадровых агентств, освобожденных от уплаты ЕСН, и направленности указанных действий на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой обязанности по уплате ЕСН. Вместе с тем суд выявил факт некорректного определения налоговым органом общей суммы выплат, произведенных кадровыми агентствами в пользу работников налогоплательщика, повлекшего за собой неверное определение суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджет по результатам рассмотренной налоговой проверки.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2010 (судьи Иванова Н.А., Дмитриева Н.Н., Кузнецов Ю.А.) решение суда первой инстанции изменено, решение инспекции от 22.01.2009 N 4 и решение управления от 05.03.2009 N 162/16 признаны недействительными в части доначисления ЕСН в сумме 1507653 руб. 22 коп., начисления соответствующих пеней и штрафа по ст. 122 Кодекса в сумме 223946 руб. 58 коп. В остальной части в удовлетворении требований отказано. Апелляционный суд подтвердил выводы суда первой инстанции о недобросовестном характере действий налогоплательщика, повлекших за собой занижение налоговой базы по ЕСН, и некорректном определении налоговым органом суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджет по результатам рассмотренной налоговой проверки. Вместе с тем апелляционный суд пришел к собственному выводу о неправомерном доначислении ЕСН с денежных средств, уплаченных налогоплательщиком кадровому агентству - ООО "Санта-Пром", применявшему общий режим налогообложения и уплатившему ЕСН с заработной платы работников, предоставленных обществу по договору о предоставлении персонала. Кроме того, апелляционный суд установил факт необоснованного неприменения инспекцией нормы, содержащейся в п. 2 ст. 243 Кодекса, в соответствии с которой сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и пришел к собственному выводу о необходимости уменьшения правомерно доначисленной суммы ЕСН на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных названными выше кадровыми агентствами с произведенных работникам выплат.

В кассационной жалобе инспекция просит обжалуемые судебные акты отменить в части удовлетворения требований общества, оспаривая выводы судов о некорректном определении налоговым органом суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджет по результатам рассмотренной налоговой проверки, о двойном налогообложении выплат, произведенных работникам организацией ООО "Санта-Пром", и возражая против применения налоговых вычетов в сумме начисленных кадровыми агентствами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Налоговый орган полагает, что отмеченные выше выводы судов обеих инстанций не основаны на доказательствах, имеющихся в материалах дела.

По мнению налогоплательщика, изложенному в отзыве на кассационную жалобу инспекции, отмеченные в жалобе выводы судов основаны на доказательствах, свидетельствующих о начислении ЕСН с выплат, произведенных кадровыми агентствами в пользу работников за периоды, в которых работники не работали в магазинах общества, и с выплат, не облагаемых ЕСН на основании ст. 238 Кодекса. Кроме того, налогоплательщик полагает, что выводы судов о двойном налогообложении выплат, произведенных работникам организацией ООО "Санта-Пром", и необходимости применения налоговых вычетов в сумме начисленных кадровыми агентствами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование также подтверждены доказательствами, имеющимися в материалах дела.

В кассационной жалобе общество просит обжалуемые судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении его требований, настаивая на том, что: привлечение персонала по договорам предоставления персонала было обусловлено производственной необходимостью и преследовало разумную деловую цель; протокол осмотра помещений от 02.07.2008 N 97 по адресу: г. Уфа, ул. Цюрупы, д. 85, протокол осмотра помещений от 05.05.2008 без номера по адресу: г. Уфа, ул. Юбилейная, д. 6, протокол допроса свидетеля Басыровой А.Х. от 14.05.2008 N 75, протокол допроса свидетеля Бикбулатова Р.Ш. от 15.05.2008 N 76 не являются допустимыми доказательствами совершения обществом налогового правонарушения, поскольку получены с нарушением требований Кодекса; карточки бухгалтерского счета N 70, представленные налоговому органу кадровыми агентствами, не являются допустимыми доказательствами совершения обществом налогового правонарушения, поскольку не соответствуют требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; факты взаимозависимости кадровых агентств и налогоплательщика налоговым органом не доказаны, влияние взаимозависимости кадровых агентств на условия и экономические результаты деятельности общества судами не исследовано, доказательства согласованности действий общества и кадровых агентств, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, в материалах дела отсутствуют.

По мнению налогового органа, изложенному в отзыве на кассационную жалобу налогоплательщика, выводы судов, оспариваемые обществом, соответствуют обстоятельствам, установленным рассмотренной налоговой проверкой, доводы общества противоречат документам, которые были представлены именно обществом суду первой инстанции.

Изучив доводы заявителя кассационной жалобы, суд кассационной инстанции принял во внимание следующее.

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом в силу п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в проверенных налоговых периодах (2005-2007 г.) между налогоплательщиком и организациями ООО "Флагман", ООО "Альпари", ООО "Минор", ООО "Визит", ООО "Фламинго", ООО "Лайт", ООО "Перспектива", ООО "Квадро", ООО Санта-Пром", ООО "Профессионал", УГООИ "Содействие" были заключены типовые договоры об оказании услуг по предоставлению персонала, на основании которых перечисленные организации по типовым заявкам предоставляли собственный персонал для обеспечения деятельности магазина, принадлежащего налогоплательщику.

Все кадровые агентства имеют типовую структуру, типовой устав, имеют расчетные счета в одном и том же банке, расположены по одному юридическому адресу: г. Уфа, ул. Юбилейная, 6, по которому также располагаются УГООИ "Содействие" и зависимое от ООО "Профессионал" общество с ограниченной ответственностью "Салют Торг" (далее - ООО "Салют Торг"), предоставившее налогоплательщику право использования товарного знака и наименования магазина "Пятерочка" по договору коммерческой концессии от 01.08.2006 N 11. Собственником указанного помещения является общество с ограниченной ответственностью "Салют-плюс", входящее в торговую сеть "Пятерочка".

Среднесписочная численность сотрудников кадровых агентств не превышает 100 человек. Единственным корпоративным клиентом названных кадровых агентств, является торговая сеть "Пятерочка", в которую также входит налогоплательщик.

Представленные на проверку договоры с приложениями и дополнениями (спецификациями) на оказание услуг по предоставлению персонала налогоплательщику за 2005-2007 г., счета-фактуры, акты выполненных работ (оказания услуг), заявки к договорам на оказание услуг имеют типовую форму и идентичны по содержанию.

При этом судами установлено, что каких-либо действия, направленные на исполнение обязательств по отмеченным выше договорам по подбору персонала, кадровые агентства не совершали.

Фактически подбором персонала, заключением и расторжением трудовых договоров, обучением персонала для торговой сети магазинов "Пятерочка", ведением централизованного бухгалтерского обслуживания магазинов торговой сети "Пятерочка" и созданных кадровых агентств занимались Дирекция персонала - структурное подразделение ООО "Салют торг" и Дирекция бухгалтерии, не имеющие непосредственного отношения к налогоплательщику и кадровым агентствам. Трудоустройство всех работников в магазин общества производилось по адресу г. Уфа, ул. Цурюпы, 85, по которому располагается Дирекция персонала.

В ходе осмотров помещений Дирекции персонала сети магазинов "Пятерочка", расположенных по адресу: г. Уфа, ул. Цурюпы, 85, установлено наличие оборудования и помещений для обучения персонала, учебного центра, компьютерного класса, лекционного зала. В то же время все кадровые агентства, размещенные по адресу: г. Уфа, ул. Юбилейная, 6, расположены в двух арендуемых небольших комнатах, которые не имеют соответствующего профилю работы оборудования.

Все расчеты по начислению заработной платы производились в централизованной бухгалтерии сети "Пятерочка", расположенной по адресу: г. Уфа, ул. Юбилейная, 6. Указанной централизованной бухгалтерией (подразделение ООО "Салют Торг") осуществляется также бухгалтерское обслуживание налогоплательщика, в том числе сдача налоговой отчетности.

Судами выявлено, что кадровые агентства получали денежные средства исключительно от организаций сети "Пятерочка", в том числе от налогоплательщика, расходы кадровых агентств состоят только из выплаты заработной платы и уплаты обязательных платежей за работников (налог на доходы физических лиц, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование), а также выдачи беспроцентных займов ООО "Салют торг". Расходы, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности отсутствуют. Прибыль кадровых агентств либо отсутствует, либо минимальна. Хранение трудовых книжек осуществлялось в Дирекции персонала, записи в трудовых книжках производились одними лицами.

При исследовании обстоятельств, свидетельствующих о взаимозависимости налогоплательщика и кадровых агентств, судами выявлено следующее.

Учредителем налогоплательщика является ООО "Универсам 7 дней" (100%). Учредителем ООО "Универсам 7 дней" являются ООО "Профессионал" (99,983%) и Курбатова Е.А. (0,017%). ООО "Профессионал" является учредителем ООО "Салют Торг" (99,925%), учредителем которого является также Гарифуллин И.М., который в свою очередь является учредителем ООО "Профессионал" (100%) и сотрудником УГООИ "Содействие". Руководитель налогоплательщика согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц является учредителем ООО "Флагман" (10%) и ООО "Лайт" (100%). При этом, согласно проведенному в рамках контрольных мероприятий опросу, руководитель налогоплательщика показал, что сведениями о своем учредительстве он не располагает, стать директором данных предприятий ему предложено Дирекцией по управлению персоналом сети магазинов "Пятерочка", до назначения директором работал начальником транспортного отдела ООО "Салют Торг".

Учредитель УГООИ "Содействие" является сотрудником ООО "Минор" и директором ООО "Фламинго". Учредитель ООО "Фламинго" (100%) является главным бухгалтером ООО "Профессионал". Директор УГООИ "Содействие" является учредителем ООО "Визит" (100%). Директор ООО "Визит" является сотрудником УГООИ "Содействие" и ООО "Универсам 7 дней". Директор ООО "Флагман" является также директором ООО "Лайт" и сотрудником УГООИ "Содействие" и ООО "Профессионал". Учредитель ООО "Квадро" (100%) является бухгалтером ООО "Салют Торг". Учредитель ООО "Перспектива" (100%) является учредителем ООО "Универсам 7 дней", а директор ООО "Перспектива" - сотрудником УГООИ "Содействие".

Учитывая изложенные выше обстоятельства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам о том, что между налогоплательщиком и названными выше кадровыми агентствами был организован формальный документооборот с составлением договоров единообразной формы, заявок, не содержащих конкретных сведений о потребности в кадрах, актов приемки работ, не содержащих сведений о выполненных услугах.

Апелляционным судом отмечено, что указанные выводы подтверждены установленными фактами нахождения всех организаций по одному адресу, формальности трудовых отношений работников и названных кадровых агентств, фактического исполнения работниками трудовых обязанностей в обществе, ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждом созданном кадровом агентстве, предусмотренной для обеспечения возможности применения особого налогового режима, неосуществления кадровыми агентствами деятельности по подбору персонала для сторонних организаций.

Кроме того, апелляционный суд отметил, что об умышленном характере создания схемы уклонения от уплаты ЕСН свидетельствует и динамика создания кадровых агентств: по мере расширения сети магазинов "Пятерочка" создаются дополнительные кадровые агентства с учетом фактора достижения предельно допустимой для применения упрощенной системы налогообложения численности работников - 100 человек. Сразу после начала налоговых проверок (декабрь 2007 г.) кадровые агентства фактически прекращают деятельность и увольняют всех работников переводом в другие организации сети "Пятерочка".

Судами обеих инстанций отмечено, что соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом использования договоров аутсорсинга в деятельности общества, при рассмотрении настоящего дела не установлено.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о наличии признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды в виде минимизации налогового бремени по уплате в бюджет ЕСН, являются обоснованными, суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика в части, обжалуемой налогоплательщиком.

Фактические обстоятельства дела судами установлены и исследованы в полном объеме, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка, выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм налогового законодательства соответствуют материалам дела.

Доводы налогоплательщика, изложенные в кассационной жалобе, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку эти доводы являлись предметом рассмотрения судов обеих инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют. Кроме того, указанные доводы направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела и принятых доказательств, что недопустимо в силу требований, предусмотренных ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, судом кассационной инстанции не принимаются, поскольку опровергаются доказательствами, имеющимися в материалах дела.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции полагает, что обжалуемое постановление апелляционного суда следует оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2010 по делу N А07-8291/2009 Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Республике Башкортостан и общества с ограниченной ответственностью "ИКМЭК" магазин "Лазурь" - без удовлетворения.