Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 февраля 2011 г. N Ф09-11558/10-С2 по делу N А60-23661/2010-С6 (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 18 февраля 2011 г. N Ф09-11558/10-С2 по делу N А60-23661/2010-С6

Дело N А60-23661/2010-С6

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Меньшиковой Н.Л., судей Наумовой Н.В., Сухановой Н.Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Верхняя Пышма Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "Мясоперерабатывающее объединение "ВКУСПРОМ" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 02.09.2010 по делу N А60-23661/2010-С6 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационных жалоб извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Вахрушева О.Н. (доверенность от 07.02.2011), Левин В.В. (доверенность от 16.02.2011);

общества - Кольчурин Д.В. (доверенность от 30.07.2010).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 25.12.2009 N 17 в части начисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 2878096 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 2916268 руб., налога на прибыль в сумме 1566674 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1097807 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по ЕСН в сумме 1151237 руб., по налогу на прибыль в сумме 313475 руб. 80 коп., по НДС в сумме 193693 руб. 40 коп.

Инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с общества ЕСН в сумме 2878096 руб., НДФЛ в сумме 2916268 руб., налога на прибыль в сумме 1229208 руб.; пени по ЕСН в сумме 893625 руб. 32 коп., пени по НДФЛ в сумме 880508 руб. 36 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 308529 руб. 48 коп.; штрафа, предусмотренного п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату ЕСН в результате занижения налоговой базы в сумме 1151237 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в сумме 245841 руб. 60 коп.

Решением суда от 02.09.2010 (судья Окулова В.В.) требования общества частично удовлетворены. Признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 337466 руб., соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 67493 руб. 20 коп., в части доначисления НДС в сумме 197754 руб., соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса.

Производство по делу в части оспаривания сумм доначисленного налога на прибыль в общей сумме 3421521 руб., НДС в общей сумме 3136765 руб. прекращено. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Встречные требования инспекции удовлетворены. С общества взыскано 10503313 руб. 76 коп., в том числе ЕСН в сумме 2878096 руб., НДФЛ в сумме 2916268 руб., налог на прибыль в сумме 1229208 руб., пени по ЕСН в сумме 893625 руб. 32 коп., по НДФЛ в сумме 880508 руб. 36 коп., по налогу на прибыль в сумме 308529 руб. 48 коп., штраф, предусмотренный п. 3 ст. 122 Кодекса, за неуплату ЕСН в результате занижения налоговой базы в сумме 1151237 руб., по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в сумме - 245841 руб. 60 коп.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2010 (судьи Савельева Н.М., Борзенкова И.В., Полевщикова С.Н.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неполное выяснение судами обстоятельств дела, просит обжалуемые судебные акты отменить в части удовлетворения требований общества. По мнению налогового органа, выручка от реализации собственной продукции работникам налогоплательщика в счет выплаты заработной платы должна быть включена обществом в налоговую базу для исчисления НДС.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит обжалуемые судебные акты отменить в части доначисления ЕСН, НДФЛ, налога на прибыль, а также пеней по указанным налогам, взыскания штрафа, предусмотренного п. 1, 3 ст. 122 Кодекса, за неуплату ЕСН и налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Налогоплательщик поясняет, что не согласен с выводом инспекции об отсутствии в его действиях экономической цели, при этом подчеркивает, что его действия направлены на получение прибыли от реальной хозяйственной деятельности, а вывод инспекции и судов о мнимости заключенных им договоров, противоречивости сведений, содержащихся в актах выполненных работ, является неправильным.

Из обстоятельств дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка за период с 2006 по 2008 гг., выявившая нарушения налогоплательщиком требований ст. 207, 210, 212, 226, 236 Кодекса, выразившиеся в занижении налоговой базы по ЕСН в связи с применением обществом схемы уклонения от уплаты ЕСН, выплате заработной платы работникам через созданные обществом кооперативы, которые находились на упрощенной системе налогообложения (далее - УСНО) и были освобождены от обязанности по уплате ЕСН, а также неуплате обществом НДФЛ. При этом налоговым органом установлено, что между обществом и производственными кооперативами "Трудовой коллектив МПО "Вкуспром", "ПрофТехСервис" (далее - кооперативы) заключены договоры об оказании услуг по предоставлению персонала от 31.03.2006 N ДКЛ.2066.01, N 2006.03.02. Указанные организации согласно п. 2 ст. 346.11 Кодекса применяли УСНО, плательщиками ЕСН не являлись. Кроме того, производственный кооператив "Трудовой коллектив МПО "Вкуспром" зарегистрирован 30.03.2006 (накануне даты заключения договора с обществом) по адресу регистрации общества: г. Екатеринбург, ул. Изоплитная, 15, а производственный кооператив "ПрофТехСервис" зарегистрирован только 03.05.2006 (после заключения договора с обществом), руководителем обеих организаций является одно и то же лицо. При таких обстоятельствах налоговый орган не принял в качестве расходов общества затраты, связанные с услугами по предоставлению персонала по договорам, заключенным с указанными кооперативами, поскольку пришел к выводу о занижении налогоплательщиком размера фонда оплаты труда за счет создания схемы ухода от налогообложения в результате заключения сделок, направленных на необоснованную минимизацию налогообложения.

Кроме того, инспекцией установлено нарушение обществом требований п. 1 ст. 39, 249, 271, 273 Кодекса. По мнению налогового органа, выдача заработной платы в натуральной форме является реализацией собственной продукции, выручка от которой должна быть включена в налоговую базу для исчисления НДС и налога на прибыль.

Налоговый орган принял решение от 25.12.2009 N 17 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафов по налогу на прибыль, НДС, ЕСН, с начислением пени по указанным налогам, НДФЛ, и предложением уплатить недоимку по налогу на прибыль, НДС, ЕСН. Предъявленный к возмещению в завышенных размерах НДС уменьшен на сумму 811250 руб.

Частично отказывая обществу в удовлетворении его требований, суды, исходя из фактических обстоятельств дела, пришли к выводам о получении обществом необоснованной налоговой выгоды от уменьшения расходов на уплату ЕСН, при этом установили, что выдача заработной платы в натуральной форме не является реализацией в смысле, придаваемом этому понятию ст. 39 Кодекса, и объектом обложения НДС и налогом на прибыль.

Выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нормам права.

Согласно ст. 236 Кодекса объектом налогообложения для плательщиков ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (ст. 237 Кодекса).

В соответствии со ст. 346.11 Кодекса УСНО организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение УСНО предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

Согласно требованиям постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Исследуя обстоятельства дела, суды установили, что налогоплательщик фактически исполнял функции работодателя: проводил самостоятельный подбор персонала, работники, формально трудоустроенные в производственные кооперативы, подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка общества, которое несло все расходы по содержанию, обеспечению спецодеждой, средствами индивидуальной защиты, оплачивало медицинские осмотры работников. Кроме того, основным доходом кооперативов от предпринимательской деятельности являлся доход от предоставления персонала по договорам, заключенным с обществом, иная специализированная деятельность у них отсутствовала.

Таким образом, вывод судов о том, что целью заключения договоров на предоставление персонала между обществом и кооперативами являлось получение обществом налоговой выгоды от уменьшения расходов по уплате ЕСН, при которых общество формально выплачивало заработную плату через производственные кооперативы, применяющие УСНО, является правильным, соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Бремя доказывания обстоятельств, на которые ссылается налогоплательщик как на основание своих требований и возражений, возложено в соответствии с требованиями ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на самого налогоплательщика.

Однако доказательств, опровергающих установленные обстоятельства, налогоплательщиком не представлено.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Пунктом 1 ст. 252 Кодекса предусмотрено, что расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судами установлено, что затраты общества, связанные с предоставлением персонала, на общую сумму 35305414 руб. 18 коп., произведенные на основании договоров с кооперативами, применяющими УСНО и освобожденными от уплаты ЕСН, документально подтвержденными расходами не являются и не могут быть признаны затратами в целях обложения налогом на прибыль.

В соответствии со ст. 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (ст. 152 Кодекса).

Согласно ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 1 ст. 248 Кодекса предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 1, 2 ст. 249 Кодекса).

Судами установлено, что основанием для начисления обществу налога на прибыль и НДС послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы на стоимость реализованной работникам продукции собственного производства. При этом инспекция со ссылкой на нормы ст. 39, 146, 153, 249 Кодекса исходила из того, что выдача заработной платы в натуральной форме является реализацией продукции, доходы от которой подлежат включению в расчет налогооблагаемой прибыли, налоговой базы по НДС.

Исследуя обстоятельства дела, суды пришли к выводу о том, что при исчислении налога на прибыль передача товаров в счет заработной платы своим работникам в качестве основания возникновения объекта обложения по налогу на прибыль не предусмотрена. Экономическую выгоду в денежной или в натуральной форме общество в указанной ситуации не получает. Кроме того, рыночная цена спорной продукции инспекцией не определялась.

Выводы судов соответствуют требованиям законодательства.

Таким образом, суды, оценив фактические обстоятельства дела, пришли к выводам о создании обществом схемы, направленной на необоснованное уменьшение налогового бремени по уплате ЕСН, НДФЛ, а также на то, что оплата труда в натуральной форме не является объектом обложения НДС, налогом на прибыль.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб налогового органа и общества, всем обстоятельствам дела судами дана надлежащая правовая оценка.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты следует оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 02.09.2010 по делу N А60-23661/2010-С6 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2010 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Верхняя Пышма Свердловской области и общества с ограниченной ответственностью "Мясоперерабатывающее объединение "ВКУСПРОМ" - без удовлетворения.