Вопрос: Каков порядок учета грузовых вагонов и их крупногабаритных комплектующих - железнодорожных колесных пар для целей начисления амортизации при определении налоговой базы по налогу на прибыль? (Журнал "Налоговый Навигатор", N 16, август 2011 г.)

Вопрос: Каков порядок учета грузовых вагонов и их крупногабаритных комплектующих - железнодорожных колесных пар для целей начисления амортизации при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется налогоплательщиками на основе данных налогового учета.

При этом, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно дополняет применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо ведет самостоятельные регистры налогового учета.

Понятия "амортизируемое имущество" и "основные средства" определены соответственно ст.ст. 256 и 257 НК РФ. Статьями 257-259.3 НК РФ также установлены специальные правила, касающиеся определения первоначальной стоимости основного средства (ее изменения), остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества, установлены особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп, а также правила определения сроков полезного использования амортизируемого имущества, правила и методы начисления амортизации.

Таким образом, в аспекте налоговых правоотношений правила отражения всех хозяйственных операций, связанных с приобретением и владением амортизируемым имуществом (как оно определено НК РФ), урегулированы НК РФ, и, следовательно, порядок учета единиц амортизируемого имущества для целей налогообложения отличается от порядка учета инвентарного объекта в бухгалтерском учете.

Понятие "объект амортизируемого имущества" в НК РФ и иных отраслях законодательства Российской Федерации не имеет специального определения, однако анализ его использования в НК РФ в контексте соответствующих специальных положений свидетельствует, что под объектом амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли понимается учетная единица соответствующего вида имущества.

Порядок выделения единицы учета в качестве отдельного объекта амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли специально не установлен. Вместе с тем из положений ст.ст. 256-259.3 НК РФ следует, что объект амортизируемого имущества, являющийся основным средством, системно обладает следующими признаками:

- является частью имущества налогоплательщика на праве собственности (с учетом установленных НК РФ изъятий) (п. 1 ст. 256 НК РФ);

- используется налогоплательщиком для извлечения дохода в качестве средств труда в процессе производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или в процессе управления организацией (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ);

- имеет срок полезного использования - период, в течение которого данный объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и который определяется на дату ввода данного объекта в эксплуатацию, - более 12 месяцев (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ);

- имеет первоначальную стоимость более 40 тыс. руб., определяемую с учетом совокупности расходов, необходимых для доведения данного объекта до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ);

- стоимость данного объекта погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Все указанные признаки объекта амортизируемого имущества в виде основных средств являются существенными для признания данного объекта в качестве учетной единицы в целях налогообложения.

При этом для решения вопроса о возможности учета в целях налогообложения совокупности нескольких материальных объектов в качестве единого объекта амортизируемого имущества особое внимание следует обратить на такие признаки объекта амортизируемого имущества, как возможность его применения в качестве средств труда в процессе производства и реализации и его функциональная пригодность при вводе данного объекта в эксплуатацию.

Выделение отдельного объекта амортизируемого имущества в качестве единицы учета в целях налогообложения прибыли возможно на основе анализа функционального содержания его использования (способности выполнения своих функций каждого из составляющих его компонентов по отдельности, их функциональной или конструктивной взаимосвязи и т.п.).

Все приспособления (принадлежности, сменные узлы, комплектующие, детали и т.п.) стандартной комплектации основного средства, представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных и функционально взаимосвязанных материальных объектов и способные выполнять свои функции в качестве средств труда только в составе комплекса, не являющиеся составной частью какого-либо другого комплекса объектов, следует учитывать в целях налогообложения отдельным единым объектом амортизируемого имущества (при соответствии такого комплекса признакам амортизируемого имущества, данным в НК РФ).

С учетом изложенного применительно к комплексу материальных объектов, который составляют грузовой вагон и его крупноузловые комплектующие - колесные пары, следует исходить из того, что грузовой вагон как средство труда в производственном процессе по осуществлению грузовых перевозок не может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться без колес. Без колес вагон утрачивает свое функциональное назначение. Не смонтированные с вагоном колеса также невозможно использовать в качестве средств труда.

В этой связи полагаем, что грузовой вагон, укомплектованный колесами (равно как и всеми другими сменными узлами и деталями, такими, как, например, автосцепное, автотормозное оборудование вагона, тележки), следует учитывать в целях налогообложения как единый объект амортизируемого имущества.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что срок полезного использования объекта амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация). Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.

Сроки полезного использования объектов основных средств, установленные организацией для целей бухгалтерского учета, не соответствующие предусмотренным Классификацией, в целях налогообложения применены быть не могут.

При рассмотрении определений и решений арбитражных судов по вопросам квалификации колесных пар в качестве отдельного объекта основных средств следует дополнительно учитывать следующее.

Нормы законодательства о налогах и сборах не свидетельствуют о том, что железнодорожная колесная пара является отдельным объектом амортизируемого имущества.

Применение синтетических счетов учета и отражение хозяйственных операций по таким счетам по принципу двойной записи в целях налогового учета НК РФ не предусмотрено.

Отсутствие в НК РФ специального порядка выделения единиц учета в качестве отдельных объектов амортизируемого имущества не означает, что в этих целях следует применять порядок, установленный для целей бухгалтерского учета, поскольку, как было указано выше, НК РФ установлены системные признаки объекта амортизируемого имущества, выделяемого в качестве учетной единицы.

В Классификации колесные пары отдельно не поименованы. С учетом того обстоятельства, что колесные пары в номенклатуре продукции, производимой предприятиями транспортного машиностроения, являются крупноузловыми комплектующими (Приказ Минпромэнерго России от 18.09.2007 N 391 "Об утверждении Стратегии развития транспортного машиностроения Российской Федерации в 2007-2010 годах и на период до 2015 года"), правомерность их отнесения к разряду "Машины и оборудование для эксплуатации и ремонта рельсового подвижного состава и железнодорожных путей" (код 14 3520000) Классификации представляется сомнительной.

Используемые в нормативных правовых актах примеры не являются нормами, а лишь иллюстрируют нормы. Поэтому если какие-либо приспособления и принадлежности основных средств в примере не указаны, это не означает автоматически, что они не являются приспособлениями и принадлежностями. Кроме того, система отопления, проводка, арматура освещения, которые приведены в качестве примера приспособлений и принадлежностей вагона в Общероссийском классификаторе основных фондов, являются принадлежностями пассажирского, а не грузового вагона.

Основание. Письмо Минфина России от 10.03.2011 N 03-03-10/18.

Август 2011 г.

Журнал "Налоговый Навигатор", N 16