Приложение. Обзор положительной арбитражной практики по налоговым спорам

Приложение

к письму Управления ФНС России

по Ленинградской области

от 2 марта 2009 г. N 05-15/03115@

Обзор положительной арбитражной практики по налоговым спорам

1. Нормы статьей 250 и 271 Налогового кодекса Российской Федерации не связывают суммы возмещения убытков или ущерба для целей их квалификации в качестве внереализационного дохода исключительно с возможностью их возникновения в связи с нарушением договорных обязательств.

Открытое акционерное общество (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 26:11.2007 N 12-11 в части доначисления налога на прибыль с соответствующими пенями.

Решением суда первой инстанции от 31.03.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 08.07.2008, Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято частично оспариваемое Обществом решение от 26.11.2007 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным ненормативным актом налоговый орган предложил Обществу уплатить 556 493 руб. доначисленного налога на прибыль, 45 839 руб. 12 коп. пеней и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для принятия оспариваемого заявителем решения послужили установленные в ходе мероприятий налогового контроля факты, свидетельствующие о занижении Обществом базы по налогу на прибыль путем неправомерного невключения 2 318 719 руб. 79 коп. компенсации, полученной от ЗАО, в счет упущенной выгоды и возмещения убытка, вызванных временным изъятием сельскохозяйственных угодий.

Обществом для проверки были представлены следующие документы:

штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для указанных внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

При этом нормы статей 250 и 271 НК РФ не связывают суммы возмещения убытков или ущерба для целей их квалификации в качестве внереализационного дохода исключительно с возможностью их возникновения в связи с нарушением договорных обязательств. Поскольку в главе 25 Кодекса не указано иного, то суммы убытков или ущерба в связи с возникновением иных, в том числе внедоговорных отношений, следует квалифицировать для целей обложения налогом на прибыль в качестве внереализационных доходов.

Ссылка Общества на статью 317 НК РФ является несостоятельной Анализ норм главы 25 Кодекса в их взаимосвязи приводит к выводу о том, что все существенные элементы налогообложения, позволяющие налогоплательщику исчислить и уплатить налог на прибыль организаций, не связаны с положениями статьи 317 Кодекса, посвященными налоговому учету сумм убытков и неустоек, подлежащих возмещению и взысканию с должника за нарушение договорных обязательств.

Судом установлено, что комиссией произведена оценка убытков сельскохозяйственного производства Общества, включая упущенную выгоду и биологическую рекультивацию земель, и определена денежная сумма, подлежащая перечислению ЗАО на расчетный счет заявителя.

Указанная оценка убытков произведена в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262, утвердившим "Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц" (далее - Правила).

Согласно положениям пункта 4 Правил возмещение убытков осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов или лицами, в пользу которых изымаются земельные участки.

Пунктом 6 Правил установлено, что определение размера убытков, причиненных землепользователям и землевладельцам изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд, осуществляется в соответствии с гражданским законодательством.

В силу пунктов 7, 9 Правил при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков временным занятием земельных участков, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также расходы, связанные с временным занятием земельных участков. А при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель.

Довод Общества о том, что спорные суммы не подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 и статьи 317 НК РФ, отклонен судом как необоснованный. В рассматриваемом деле подлежит применению порядок признания внереализационных доходов, установленный подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, поскольку ЗАО признал расчет убытков и исполнил обязанность по их возмещению, перечислив на расчетный счет Общества денежные средства.

Суд указал, что Инспекцией доказано занижение Обществом базы по налогу на прибыль в спорный период путем неправомерного невключения сумм компенсации, полученной от ЗАО, в счет упущенной выгоды и возмещения убытка, связанных с временным занятием сельскохозяйственных угодий.

Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-западного округа от 08.10.2008 N А56-52606/2007 (Межрайонная инспекция ФНС России N 5 по Ленинградской области).

2. Положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся права на предъявление НДС по земельному участку, приобретенному для использования в производственных целях, на дату его оприходования и оплаты представляли Обществу право отразить операцию по приобретению земельного участка в декларации за декабрь 2004 года, а не в декларации за июнь 2005 года.

Общество с ограниченной ответственностью (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 24.10.2007 в части доначисления 57 686 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 2 001 руб. 46 коп. начисления пеней в размере, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде 2 299 руб. штрафа.

Решением суда от 15.05.2008 в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.08.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 27.09.2004 по 31.12.2006, о чем составила акт и вынесла решение от 24.10.2007 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о нарушении Обществом положений пункта 2 статьи 171, подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ. По мнению Инспекции, Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов 57 686 руб. НДС в июне 2005 года по счету-фактуре от 24.12.2004 N 6, выставленному ООО1 за приобретенный земельный участок. В период с 27.09.2004 по 31.12.2004 Общество применяло упрощенную систему налогообложения, в связи с чем, оно не имело права на предъявление НДС к вычету и в 2004 году.

Судебные инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества, руководствовались следующим.

На основании договора от 16.12.2004 N 1/з заявитель приобрел у ООО1 земельный участок стоимостью 378163 руб., в том числе 57 686 руб. НДС, согласно счету-фактуре от 24.12.2004. Оплата, согласно платежному поручению, произведена Обществом 14.12.2004. Право собственности на приобретенный земельный участок зарегистрировано 21.12.2004, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации. Земельный участок принят на учет в декабре и отражен на счете 08 как затраты на его приобретение.

Как вновь зарегистрированное юридическое лицо, Общество в период с 27.09.2004 по 31.12.2004 применяло упрощенную систему налогообложения, с 01.01.2005 перешло на применение общей системы налогообложения.

В декларацию за июнь 2005 года Общество включило в состав налоговых вычетов 57 686 руб. НДС, уплаченного по договору купли-продажи земельного участка.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.2006 N 03-03-04/1/201 указано, что принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств осуществляется на основании акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию. Налоговый кодекс, а также законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию".

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 10865/03 указано, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Для целей применения вычета по НДС необязательно отражение земельного участка на счете 01 "Основные средства". В любом случае право на вычет по НДС возникло в момент принятия земельного участка на учет. Для вычета НДС важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Счет, на котором оприходованы товары (работы, услуги), в данном случае значения не имеет.

Таким образом, положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся права на предъявление НДС по земельному участку, приобретенному для использования в производственных целях, на дату его оприходования и оплаты предоставляли Обществу право отразить операцию по приобретению земельного участка в декларации за декабрь 2004 года, а не в декларации за июнь 2005 года.

Суды сделали вывод, что право на налоговый вычет могло быть реализовано Обществом, при условии, что такое лицо являлось в этом периоде плательщиком НДС.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Учитывая, что в декабре 2004 года Общество применяло упрощенную систему налогообложения и не являлось плательщиком НДС, то оно не имело права предъявлять НДС к вычету и в 2004 году.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного Округа от 05.12.2008 по делу N А56-2217/2008 (Межрайонная инспекция ФНС России N 3 по Ленинградской области).

3. Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе авторские права (интеллектуальная собственность), в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке 0 процентов.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом с ограниченной ответственностью (далее - Общество) декларации по налогу на добавленную стоимость за февраль 2007 года. По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято решение от 30.07.2007 N 36/72 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

В ходе проверки Инспекция установила, что общество необоснованно применило налоговую ставку 0 процентов по операциям реализации исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности на основании Контракта N 1. По мнению инспекции, в отношении указанных операций действует режим налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в силу которого объект налогообложения возникает в том случае, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Поскольку покупатель по Контракту N 1 -иностранная организация не осуществляет деятельности на территории Российской Федерации, то спорные операции не образуют объекта налогообложения и положение о возмещении сумм налога на добавленную стоимость к ним не применяется.

Общество, не согласившись с решением Инспекции, обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 30.07.2007 N 36/372 и об обязании налогового произвести возврат 1 602 868 руб. налога на добавленную стоимость на расчетный счет Общества.

Решением суда первой инстанции Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), и порядок реализации этого права при экспорте товаров установлены статьями 165, 171, 172 и 176 НК РФ. В пункте 1 статьи 165 НК РФ приведен перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Судом установлено, что согласно прокатному удостоверению N 213009606 авторские права на киновидеофильм "Юкатан" на территории Российской Федерации принадлежат ООО 1.

Между ООО и Обществом заключен договор о продаже прав на использование фильма. По условиям договора продавец передает покупателю исключительные права на кинематографические материалы-научно-популярный фильм "Юкатан" в обусловленных настоящим договорам пределах и на определенный договором срок, в том числе исключительное право - экспортировать фильм с целью распространения (право на экспорт).

Актом сдачи-приемки фильма от 06.12.2006, товарной накладной от 06.12.2006 и счетом фактурой от 06.12.2006 подтверждается передача Обществу фильма "Юкатан" на мастер-кассете ВЕТАСАМ-SP, формат HD. Оплата продавцу произведена Обществом в полном объеме, что также подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями.

Судом установлено, что между Обществом (продавец) и эстонской компанией (покупатель) заключен контракт N 1, по условиям которого заявитель реализует иностранному лицу съемочные материалы аудиовизуального произведения - документального научно-популярного фильма "Юкатан". В материалы дела представлены документы, подтверждающие факт вывоза фильма в таможенном режиме экспорта и поступления выручки на счет Общества от иностранной организации.

Суд считает необоснованным довод Общества о том, на экспорт по Контракту N 1 в адрес эстонской компании был поставлен только один экземпляр фильма на мастер-кассете ВЕТАСАМ-SР по стоимости 9 000 000 руб., без передачи авторских прав.

4. К подведомственности арбитражных судов Российской Федерации относятся дела с участием самих иностранных организаций.# Осуществляющих предпринимательскую деятельность и имеющих статус юридического лица в соответствии с законодательством государства их местонахождения (учреждения), а не их филиалов или представительств, находящихся на территории Российской Федерации.

Российский филиал иностранной Корпорации обратился в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 04.08.2008 года. Определением суда первой инстанции от 06.10.2008 года производство по делу было прекращено.

При этом суд указал на следующее.

Из представленных в материалы дела документов следует, что с заявлением об оспаривании решения Инспекции в суд обратился филиал иностранной Корпорации, то есть субъект, не обладающий статусом юридического лица.

В соответствии со статьей 27 АПК РФ арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием организаций, являющихся юридическими лицами, граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами, с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, образований, не имеющих статуса юридического лица, и граждан, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя.

В силу пункта 5 АПК РФ арбитражные суды рассматривают подведомственные им дела независимо от того, участвуют ли в этих делах российские организации и граждане либо иностранные лица, если международным договором не предусмотрено иное.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка: вместо "пункта 5 АПК РФ " следует читать "части 5 статьи 27"

К числу иностранных лиц, с участием которых могут рассматриваться дела в арбитражных судах, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации относит иностранные организации, международные организации, иностранных граждан, лиц без гражданства, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Именно в этом смысле предпринимательская деятельность понимается и арбитражным процессуальным законодательством. При этом основным элементом гражданско-правового понятия предпринимательской деятельности является осуществление ее лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей в установленном законом порядке. Такое понимание предпринимательской деятельности относится и к характеристике экономического спора, возникшего при осуществлении предпринимательской деятельности.

Условия отнесения дел с участием иностранных лиц к компетенции арбитражных судов и их исключительная компетенция в этой части, в том числе и по делам с участием иностранных лиц, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, определены в статьях 247 и 248 АПК РФ.

В силу пункта 2 части 1 статьи 247 АПК РФ арбитражные суды в Российской Федерации рассматривают дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, с участием иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, в случае, если орган управления, филиал или представительство иностранного лица находится на территории Российской Федерации.

При этом согласно пункту 3 статьи 254 АПК РФ иностранные лица, участвующие в деле, должны представить в арбитражный суд доказательства, подтверждающие их юридический статус и право на осуществление предпринимательской и иной экономической деятельности. Из совокупности названных норм права следует, что к подведомственности арбитражных судов Российской Федерации относятся дела с участием самих иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность и имеющих статус юридического лица в соответствии с законодательством государства их местонахождения (учреждения), а не их филиалов или представительств, находящихся на территории Российской Федерации.

Таким образом, заявителем по данному делу значится Российский филиал иностранной Корпорации, который не является юридическим лицом, доказательств обратного в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах заявленное филиалом требование не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.

Определение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-31314/2008 (Инспекция ФНС России по Лужскому району Ленинградской области).