Налогообложение деятельности застройщика-подрядчика (Журнал "Ценообразование и сметное нормирование в строительстве", август 2012 г., N 8)

Налогообложение деятельности застройщика-подрядчика

На основании п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости. Строительные организации, реализующие функции застройщика, часто сами выполняют строительно-монтажные работы.

Вариант отражения в учете и признания для целей налогообложения доходов и расходов застройщика при совмещении им функций подрядчика

Большинство авторов, ссылаясь на позицию Минфина России, выраженную в Письмах от 12.07.2005 N 03-04-01/82, от 24.08.2005 N 03-04-10/07, а также отмечая элементы строительного подряда, характерные для договоров долевого участия в строительстве (инвестиционных договоров, в которых застройщик одновременно выполняет функции подрядчика), рекомендует отражать хозяйственные операции застройщика по аналогии с договором строительного подряда.

Средства дольщиков (инвесторов) рассматриваются как выручка и включаются в налоговую базу по НДС. Признание выручки, расходов и финансового результата в учете осуществляется по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н. Для целей налога на прибыль средства инвесторов, аккумулированные на счетах застройщика, признаются целевым финансированием и не формируют налогооблагаемые доходы (пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). Однако, рассматривая эти средства с позиций договора подряда, вышеуказанные авторы рекомендуют признавать их в составе выручки.

Если следовать вышеизложенной позиции, в бухгалтерском учете застройщика необходимо делать следующие записи (табл. 1).

	Таблица 1
Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Поступили средства от дольщиков (инвесторов)	51	76
Начислен НДС с суммы поступивших авансов	76	68
Приняты работы от подрядчиков	08	60
Отражен НДС по принятым подрядным работам	19	60
Отражены расходы на содержание отдела капитального строительства застройщика (ОКСа)	26	10,60, 69, 70, 76
Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках деятельности ОКСа	19	60,76
Отражены фактические затраты на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами	20	10,60, 69, 70, 76
Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами	19	60,76
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, поставщиками материалов и т.п.	68	19
Сформированы фактические затраты застройщика на строительство объекта	08	20, 26
Отражена выручка от реализации по договору долевого участия в строительстве	76	90
Отражен НДС от выручки по договору долевого участия в строительстве	90	68
Принят к вычету НДС по зачтенным авансам	68	76
Списаны фактические затраты застройщика на строительство объекта	90	08
Определен финансовый результат застройщика по договору долевого участия в строительстве	90	99

Теоретически такой способ отражения деятельности застройщика, совмещающего функции подрядчика, вполне обоснован с позиций принципа приоритета содержания над формой. Однако применению этого способа на практике препятствует:

1) существующий в российских строительных организациях порядок документооборота. В частности, выполнение строительно-монтажных работ собственными силами оформляется ОКСом актом выполненных работ и справкой о стоимости выполненных работ (ф. КС-2, КС-3), в которых отражаются процент рентабельности (прибыль) и НДС. Такое положение дел идет в разрез с рассмотренным вариантом учета;

2) неопределенность с периодичностью предъявления счетов инвесторам. Рассмотренный порядок, основанный на нормах Закона N 214-ФЗ, предполагает, что счет-фактура за выполненные работы и оказанные услуги будет предъявлен по окончании всего комплекса работ на объекте (после подписания актов КС-11, КС-14). В этом случае исходя из норм ПБУ 2/2008 - для целей бухгалтерского учета и п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ - для целей налогового учета застройщику следует признавать в бухгалтерском учете не предъявленную к оплате начисленную выручку, размер которой должен определяться методом "по мере готовности". Степень завершенности работ должна устанавливаться на каждую отчетную дату и рассчитываться как доля фактически понесенных расходов по договору в общей сумме расходов по договору. В учете данные операции должны оформляться следующим образом (табл. 2).

	Таблица 2
Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Ежемесячно в течение периода строительства (срок договора более 1 года)
Отражены фактические затраты по договору долевого участия в строительстве	08	60, 20, 26
Отражены расходы по договору, формирующие финансовый результат отчетного периода	90	08
Отражена не предъявленная к оплате начисленная выручка	46	90
Отражен НДС с не предъявленной к оплате начисленной выручке	90	76-НДС
Отражен финансовый результат, определенный способом "по мере готовности"	90	99
В момент сдачи объекта инвесторам
Предъявлена к оплате начисленная выручка по договору долевого строительства	76	46
Начислен НДС по предъявленной к оплате начисленной выручке	76-НДС	68
Принят к вычету НДС, исчисленный с авансов, полученных от дольщиков за период строительства	68	76

В декларациях по НДС в течение всего периода строительства будет отражаться НДС, исчисленный с авансов дольщиков. К вычету будет приниматься весь налог, предъявленный поставщиками и подрядчиками в рамках исполнения договора. В декларации по налогу на прибыль доходы и расходы будут признаваться по аналогии с бухгалтерским учетом. Но у налоговых органов может возникнуть вопрос: почему выручка отражается в отчете о прибылях и убытках и в декларации по налогу на прибыль, а в декларации по НДС ее нет? Организация должна быть готова к даче пояснений по этому поводу;

3) увеличение налоговой нагрузки. Рассмотренный вариант признания операций застройщика в учете и для целей налогообложения может существенно увеличить налоговые обязательства организации. Можно отметить, что он сопряжен с минимальными налоговыми рисками, так как Минфин России не возражает против его применения.

На практике получила распространение несколько модифицированная методика учета операций и формирования налоговых баз застройщика.

Обособленное отражение в учете застройщика отдельных операций

При совмещении функций застройщика и подрядчика в учете застройщика отражаются обособленно следующие операции:

1) строительство с привлечением подрядных организаций;

2) строительство собственными силами застройщика;

3) оказание услуг застройщика по организации и контролю за выполнением строительства.

1. Строительство силами подрядчика не рассматривается как реализация работ (услуг) застройщика и ведется за счет средств дольщиков, которые признаются в налоговом учете как целевые поступления (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в части вышеуказанных операций у застройщика не возникает. Соответственно, НДС, предъявленный застройщику подрядными организациями, не принимается к вычету. Суммы этого налога передаются инвесторам по окончании строительства в целом, что оформляется выпиской сводного счета-фактуры.

2. Строительство собственными силами застройщика рассматривается как деятельность по договору подряда. Затраты на строительство учитываются на счете 20 "Основное производство". Ежемесячно (ежеквартально) в учете признаются выручка и затраты периода на основании расчетов ОКСа, оформленных справкой о стоимости выполненных работ и актом выполненных работ. По этим данным определяются финансовый результат периода и обязательства по НДС. По существу расчеты, подтвержденные вышеназванными формами, являются расчетом степени завершенности работ по договору, но показатель "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" в учете не отражается. Выручка к оплате не предъявляется. Она формирует сметную (договорную) стоимость объекта.

3. Фактические затраты на содержание застройщика (ОКСа) учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Ежемесячно (ежеквартально) они списываются в дебет счета 90 "Продажи". Выручка от реализации услуг застройщика определяется в соответствии с условиями договора (процент от сметной стоимости или фиксированная сумма) и к оплате не предъявляется. Она, так же как и выручка от реализации работ, выполненных собственными силами застройщика, формирует стоимость строящегося объекта (табл. 3).

	Таблица 3
Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Поступили средства от дольщиков (инвесторов)	51	76
Начислен НДС с суммы поступивших авансов в части услуг застройщика (ОКСа)	76	68
Начислен НДС с суммы поступивших авансов в части СМР, выполняемых застройщиком собственными силами	76	68
Приняты подрядные работы	08	60
Отражен НДС по принятым подрядным работам	19	60
Отражены расходы на содержание ОКСа	26	10,60, 69
Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках деятельности ОКСа	19	60,76
Принят к вычету НДС, предъявленный к оплате застройщику в части деятельности ОКСа	68	19
Отражены фактические затраты на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами	20	10, 60, 69, 70, 76
Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами	19	60, 76
Принят к вычету НДС, предъявленный к оплате застройщику в части работ, выполненных собственными силами застройщика	68	19
Отражена выручка без НДС от реализации работ, выполненных застройщиком собственными силами	08	90
Отражен НДС от реализации работ, выполненных застройщиком собственными силами	19	90
Списаны фактические расходы на выполнение работ собственными силами застройщика	90	20
Начислен НДС от стоимости работ, выполненных собственными силами застройщика	90	68
Зачтен НДС, начисленный от аванса в части работ, выполненных собственными силами застройщика	68	76
Отражена выручка без НДС от реализации услуг застройщика (ОКСа) по договору долевого участия в строительстве	08	90
Отражен НДС от реализации услуг застройщика (ОКСа)	19	90
Списаны фактические расходы по содержанию застройщика (ОКСа)	90	26
Начислен НДС от стоимости услуг застройщика (ОКСа)	90	68
Зачтен НДС, начисленный от аванса в части услуг ОКСа	68	76
Отражена сметная стоимость объекта в момент его передачи инвесторам	76	08
Отражен НДС, переданный инвесторам	76	19

При такой схеме отражения операций возникают сложности в исчислении НДС. Во-первых, в составе средств дольщиков необходимо определить сумму авансов, приходящуюся на выполнение работ собственными силами для расчета НДС с авансов. Можно предположить, что сумма аванса на конец налогового периода может быть рассчитана как разница между суммой поступивших средств и суммой оплаченной кредиторской задолженности перед подрядчиками. Однако такой способ определения налоговой базы по НДС в части авансовых платежей сопряжен с налоговыми рисками.

Во-вторых, вызывает сомнение обоснованность начисления НДС на основании составления промежуточных актов выполненных работ застройщиком самому же себе. Применение такой методики бухгалтера объясняют необходимостью равномерного признания доходов и расходов в налоговом учете по договорам с длительным производственным циклом. Кроме того, промежуточные акты ОКСа служат средством контроля за выполненными объемами работ. Таким образом, вышеуказанная методика позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов по объемам работ, выполненных собственными силами, увязать учетные записи со сложившейся системой документооборота и внутреннего контроля. Еще одним весомым аргументом в пользу этого варианта является возможность использования сложившейся практики сметного дела. Известно, что на практике широко распространено утверждение смет задним числом. И в этом случае промежуточные акты ОКСа являются единственным способом определения договорной стоимости фактически выполненных за месяц (квартал) объемов работ.

Признавая значимость учетной практики, нельзя не отметить, что она идет вразрез с действующим законодательством по бухгалтерскому учету и налогообложению. Право собственности на объект перейдет к инвестору по окончании работ в комплексе. До этого момента инвесторам никакие суммы к оплате не предъявляются и акты с ними не подписываются. Следовательно, налоговая база по НДС в части объемов работ, выполненных собственными силами, возникнет только в момент передачи объекта инвестору. Тогда же будут зачтены авансы и принят к вычету начисленный с них налог. Таким образом, организациям, которые применяют такую методику учета, логичнее было бы учитывать затраты на выполнение работ собственными силами в течение всего периода строительства на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного производства. В течение этого периода необходимо начислять НДС с авансов, а выручку от реализации, обязательства по НДС, финансовый результат определять в бухгалтерском учете только по окончании работ в целом. Однако такой порядок учета неизбежно приводит к возникновению налоговых разниц, так как в налоговом учете доходы и расходы по "длящимся договорам" должны признаваться равномерно. По нашему мнению, для упрощения учетных процедур и сближения бухгалтерского и налогового учета наиболее приемлемой будет методика учета доходов, расходов и финансовых результатов, определенная ПБУ 2/2008, то есть способ "по мере готовности". Не предъявленная к оплате начисленная выручка будет отражаться без применения счета 46 непосредственно на счете 08. НДС в момент признания выручки будет отражаться на счете 76-НДС. После того как объект будет передан инвесторам, этот налог будет отражен по кредиту счета 68 и одновременно будет принят к вычету НДС, начисленный с авансовых платежей (табл. 4).

	Таблица 4
Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Поступили средства от дольщиков (инвесторов)	51	76
Начислен НДС с суммы поступивших авансов в части услуг застройщика (ОКСа)	76	68
Начислен НДС с суммы поступивших авансов в части строительно-монтажных работ, выполняемых застройщиком собственными силами	76	68
Приняты подрядные работы	08	60
Отражен НДС по принятым подрядным работам	19	60
Отражены расходы на содержание ОКСа	26	10, 60, 69, 70
Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках деятельности ОКСа	19	60, 76
Принят к вычету НДС, предъявленный к оплате застройщику в части деятельности ОКСа	68	19
Отражены фактические затраты на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами	20	10, 60, 69, 70, 76
Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами	19	60, 76
Принят к вычету НДС, предъявленный к оплате застройщику в части работ, выполненных собственными силами застройщика	68	19
Отражена не предъявленная к оплате выручка без НДС от реализации работ, выполненных застройщиком собственными силами, - основание КС-2, КС-3 ОКСа	08	90
Отражен НДС от реализации работ, выполненных застройщиком собственными силами	19	90
Списаны фактические расходы на выполнение работ собственными силами застройщика	90	20
Начислен НДС от не предъявленной к оплате выручки от реализации работ, выполненных собственными силами застройщика	90	76-НДС
Отражена не предъявленная к оплате выручка без НДС от реализации услуг застройщика (ОКСа) договору долевого участия в строительстве	08	90
Отражен НДС от реализации услуг застройщика (ОКСа)	19	90
Списаны фактические расходы по содержанию застройщика (ОКСа)	90	26
Начислен НДС от не предъявленной к оплате выручки от реализации услуг застройщика (ОКСа)	90	76-НДС
Отражена сметная стоимость объекта в момент его передачи инвесторам	76	08
Отражен НДС, переданный инвесторам	76	19
Начислен НДС от предъявленной к оплате выручки от реализации услуг застройщика (ОКСа)	76-НДС	68
Начислен НДС от предъявленной к оплате выручки от реализации работ, выполненных собственными силами застройщика	76-НДС	68
Зачтен НДС, начисленный от аванса в части работ, выполненных собственными силами застройщика	68	76
Зачтен НДС, начисленный от аванса в части услуг застройщика (ОКСа)	68	76

Вариант учета деятельности застройщика, совмещающего функции подрядчика, в основе которого отрицание наличия финансового результата у застройщика до окончания работ на объекте

Есть еще один вариант учета деятельности застройщика, совмещающего функции подрядчика, в основе которого отрицание наличия финансового результата у застройщика до окончания работ на объекте. Все поступления от дольщиков признаются целевыми и не облагаются ни налогом на прибыль, ни НДС. Облагается налогами только экономия по смете, которая по условиям договора остается в распоряжении застройщика.

В учете вышеприведенная схема отражается следующим образом (табл. 5).

	Таблица 5
Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Поступили средства от дольщиков (инвесторов)	51	76
Приняты подрядные работы	08-подряд	60
Отражен НДС по принятым подрядным работам	19	60
Отражены расходы на содержание ОКСа	08-ОКС	10,60, 69, 70, 76
Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках деятельности ОКСа	19	60, 76
Отражены фактические затраты на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами	08-соб. силы	60, 69, 70, 76, 10
Отражен НДС по приобретенным ценностям в рамках строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами	19	60, 76
Передана стоимость объекта инвестору	76	08
Передан НДС	76	19
Определена экономия по смете	76	91
Начислен НДС от экономии по смете	91	68
Начислен налог на прибыль от экономии по смете	99	68

Менее радикально настроенные авторы признают необходимость признания финансового результата только в части услуг застройщика (ОКСа) и только по окончании строительства в целом. По нашему мнению, такой вариант отражения может иметь место. Для этого необходимо очень профессионально подходить к подготовке договора и всего пакета документов, сопровождающего его исполнение. В первую очередь смета не должна содержать информацию о прибыли застройщика от выполнения работ собственными силами. Его расходы компенсируются инвесторами. И главный акцент должен быть сделан на слове "компенсация". На практике получила распространение схема, при которой застройщик создает "дружественную" компанию, которая выступает в роли заказчика. Как правило, эта компания применяет упрощенную систему налогообложения. В смете прибыль вуалируется как вознаграждение за услуги этого заказчика. Застройщик же получает только компенсацию фактически понесенных затрат. Фактически такой подход изначально понимается налоговыми органами как получение необоснованной налоговой выгоды. Арбитражная практика по данным вопросам неоднозначна, и, принимая решение, бухгалтер должен оценить возможные налоговые риски, а также учесть особенности условий договора, сметной документации и системы документооборота компании.

К. э. н., доцент кафедры налогов и налогообложения Сургутского государственного университета Ханты-Мансийского автономного округа - Югры

А. С. Каратаев

К. э. н., зав. кафедрой финансов, денежного обращения и кредита Сургутского государственного университета Ханты-Мансийского автономного округа - Югры

Г. Е. Каратаева