"Ответственность за нарушение порядка декларирования доходов физическими лицами, не осуществляющими предпринимательской деятельности" (Шабанова Д.И., "Законодательство", 1997, N 3)

Ответственность за нарушение порядка декларирования доходов
физическими лицами, не осуществляющими предпринимательской деятельности

1 июля истекает срок перерасчета налоговыми органами подоходного налога по совокупному доходу, фактически полученному физическими лицами за истекший год. В связи с этим для многих налогоплательщиков актуальным становится вопрос об ответственности за нарушение порядка уплаты подоходного налога и представления налоговой декларации.

По данным Госналогслужбы России в 1996 г. за нарушение порядка декларирования к административной ответственности было привлечено более 230 тыс. человек, с которых были взысканы штрафы на сумму 39,6 млрд. руб. Учитывая серьезную подготовку налоговых органов к декларационной компании 1997 г., вскоре налогоплательщикам придется столкнуться с еще более тщательной проверкой.

В объеме платежей в бюджет подоходный налог с физических лиц составляет в настоящее время около 13 %, занимая третье место после налогов на добавленную стоимость и прибыль, поэтому жесткий контроль со стороны государства за правильностью и регулярностью поступлений по данной статье доходов вполне объясним.

Обязанность физических лиц вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и представлять налоговым органам декларации о доходах и расходах установлена законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц". Согласно этому Закону и инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"" не позднее 1 апреля физические лица обязаны подать в налоговый орган по месту постоянного жительства декларацию о фактически полученных ими в течение истекшего календарного года доходах и произведенных расходах, связанных с извлечением этих доходов. Исключение составляют физические лица, совокупный облагаемый доход которых за отчетный год не превысил 12 млн руб., а также лица, получающие доход только по месту основной работы (службы, учебы). Для лиц, не имеющих постоянного местожительства в Российской Федерации, т.е. проживающих в Российской Федерации в общей сложности менее 183 дней в календарном году, установлен несколько иной порядок представления декларации о доходах. Граждане-предприниматели предоставляют налоговую декларацию независимо от размера дохода.

Устанавливая обязанность физических лиц по представлению декларации о доходах, названный Закон о подоходном налоге не определяет конкретных размеров ответственности за невыполнение этой обязанности. В ст. 22 меры ответственности установлены только для работодателей за несвоевременное удержание, неполное удержание или неперечисление подоходного налога. В отношении ответственности физических лиц (в том числе граждан-предпринимателей) за другие нарушения Закон содержит общую отсылочную норму: "в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации". Законодательными актами, предусматривающими ответственность за нарушение порядка декларирования доходов, являются:

Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации",

Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" и

Уголовный кодекс Российской Федерации.

Эти законы содержат следующие санкции.

За непредставление или несвоевременное представление декларации о доходе в налоговый орган:

а) в соответствии с подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к гражданам, виновным в непредставлении или несвоевременном представлении декларации о доходах, государственные налоговые инспекции вправе применить финансовую санкцию в виде взыскания 10 % причитающейся суммы подоходного налога по очередному сроку уплаты;

б) в соответствии с п. 12 ст. 7 Закона "О Государственной налоговой службе РСФСР" на граждан, виновных в непредставлении или несвоевременном представлении деклараций о доходах, государственные налоговые инспекции вправе налагать административный штраф в размере от 2 до 5 минимальных месячных оплат труда, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 минимальных месячных оплат труда.

За сокрытие (занижение) дохода в декларации:

а) в соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик, скрывший или занизивший свой доход, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере. При установлении судом фактов умышленного сокрытия или занижения дохода приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода;

б) в соответствии с п. 12 ст. 7 Закона "О Государственной налоговой службе РСФСР" на граждан, виновных во включении в декларацию искаженных данных, государственные налоговые инспекции вправе налагать административный штраф в размере от 2 до 5 минимальных месячных оплат труда, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 минимальных месячных оплат труда.

За отсутствие учета объектов налогообложения:

а) в соответствии с подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к налогоплательщикам за отсутствие учета доходов или ведение этого учета с нарушением установленного порядка государственные налоговые инспекции вправе применить финансовую санкцию в виде взыскания 10 % суммы подоходного налога, доначисленной в связи с указанными нарушениями;

б) в соответствии с п. 12 ст. 7 Закона "О Государственной налоговой службе РСФСР" на граждан, виновных в отсутствии учета доходов или ведении его с нарушением установленного порядка, государственные налоговые инспекции вправе налагать административный штраф в размере от 2 до 5 минимальных месячных оплат труда, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 минимальных месячных оплат труда.

Кроме того, в соответствии с подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона "О подоходном налоге с физических лиц" за несвоевременную уплату подоходного налога с физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, а также других физических лиц, которым начисление налога по их доходам производится налоговыми органами, при несвоевременной уплате ими налога взыскивается пеня в размере 0,3 % за каждый день просрочки, начиная с установленного срока уплаты по день уплаты включительно. Несвоевременной уплатой подоходного налога считается как просрочка уплаты авансовых платежей (15 июля, 15 августа и 15 ноября), так и просрочка уплаты разницы между суммой налога, исчисленной налоговыми органами в результате проверки налоговой декларации, и суммами налога, перечисленными в течение предыдущего года (15 июля). Как уже было сказано, налоговые органы должны пересчитать подоходный налог по фактически полученному совокупному доходу за истекший год не позднее 1 июля года, следующего за отчетным.

В случае, когда нарушение было совершено в крупном размере (т.е. сумма неуплаченного налога превышает 200 минимальных размеров оплаты труда), физическое лицо может быть привлечено к уголовной ответственности. Согласно ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации, уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от 200 до 500 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо лишением свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога, либо совершенное в особо крупном размере (т.е. когда сумма неуплаченного налога превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда), - наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до трех лет.

Вернемся к финансовой ответственности за сокрытие (занижение) дохода в декларации, рассмотрим подробнее один из аспектов этого вопроса. Законодательные акты предусматривают значительное увеличение размеров ответственности в случае повторного нарушения, выразившегося в сокрытии (занижении) дохода в декларации. Однако эти нормы не столь очевидны, как кажется на первый взгляд. Согласно Закону "О подоходном налоге с физических лиц", физические лица вправе в месячный срок после подачи в налоговый орган декларации о доходе уточнить данные, заявленные ими первоначально. Возникает вопрос: если после уточнения данных доход все же останется заниженным, является ли это повторным нарушением?

В Законе "О Государственной налоговой службе РСФСР" записано, что под повторным нарушением понимаются те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания. Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" понятие повторности не раскрывает, однако в письме Высшего Арбитражного Суда РФ1 разъяснено, что повторным нарушением в законе "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" признается аналогичное нарушение налогового законодательства, совершенное одним и тем же лицом в течение года после наложения взыскания за первое правонарушение. Правда, несколько позже Высший Арбитражный Суд указал, что это толкование является ошибочным, поскольку ответственность за повторное нарушение должно связываться не с принятием решения о применении санкций, а с самим фактом совершения повторно такого нарушения в пределах годичного срока2.

Таким образом, для признания нарушения повторным действия нарушителя должны быть аналогичными. Поскольку представление декларации и внесение в нее уточнений - действия не равнозначные, сокрытие (занижение) облагаемого дохода, остающееся после внесения в декларацию уточнений, повторным нарушением не является.

Справедливости ради следует отметить, что арбитражным судам подведомственны лишь споры, связанные с деятельностью граждан-предпринимателей, дела же о налоговых нарушениях остальных физических лиц рассматриваются общими судами. В практике же Верховного Суда подобных вопросов не возникало, и каких-либо официальных разъяснений на этот счет нет. Поэтому говорить с уверенностью о том, что сокрытие (занижение) облагаемого дохода, остающееся после внесения в декларацию уточнений, не является повторным нарушением для всех категорий физических лиц, пожалуй, нельзя. Остается надеяться, что налоговые органы разделяют мнение ВАС на этот счет, тем более что санкции за налоговые нарушения и без того достаточно суровы.

В связи с уточнением сведений, заявленных в налоговой декларации, возникает еще один вопрос: можно ли внести изменения в декларацию по истечении месячного срока, отпущенного на это законом. Закон о подоходном налоге не содержит ответа на этот вопрос, однако, допуская аналогию с правилами отчетности юридических лиц, можно рассуждать следующим образом. Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями. Согласно разъяснениям Госналогслужбы3, своевременным считается внесение изменений в декларации, осуществленное до их проверки налоговым органом. Такая проверка начинается, по-видимому, 1 мая (то есть по истечении установленного законом срока для внесения уточнений в декларацию). Поэтому в случае опоздания с внесением уточнений физическое лицо должно будет уплатить штраф в размере 10 % причитающихся к доплате в соответствии с уточнениями сумм подоходного налога (подп. "б" п. 1 ст. 13 закона об основах налоговой системы). Кроме того, если такие изменения внесены после срока, установленного для доплаты подоходного налога по итогам составления декларации, налогоплательщик обязан уплатить пеню в размере 0,3 % неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа (подп. "в" п. 1 ст. 13 закона об основах налоговой системы).

_______________________

1 Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370.

2 См. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 апреля 1996 г. N 1723/95.

3 Письмо Госналогслужбы РФ от 14 декабря 1996 г. N 09-02-07.

Шабанова Д.И.