"Должна ли быть репрессивной действенная налоговая система?" (Дуйсекулова А.Е., Саблина С.М., "Законодательство", 1997, N 4)

Должна ли быть репрессивной действенная налоговая система?

С принятием Государственной Думой в первом чтении Налогового кодекса назрела необходимость его подробного изучения, так как вероятность того, что налоговые отношения вскоре будут строиться в соответствии с этим документом, существенно увеличилась. Разработка нового Налогового кодекса (далее - НК) вызвана необходимостью создать единую стабильную законодательную и нормативную базу налогообложения, что является необходимым условием успешного взаимодействия российской и мировой экономики.

Авторы законопроекта пошли по пути совершенствования налоговой системы, предприняв попытку систематизировать все существующие налоговые отношения и создать их общую терминологическую базу. Бесспорно, была проделана колоссальная работа. Однако, на наш взгляд, принятый вариант законопроекта вступает в противоречие со многими сложившимися экономическими и правовыми механизмами.

При попытке построения налоговых отношений как единого комплекса, основанного на строгих определениях и связях между ними, взятый на академичность курс выдержан не был. Например, определение доли косвенного участия одного предприятия в другом, индуктивность которого едва прослеживается, можно было бы сформулировать и проще, и логичнее. Более того, сами авторы часто не придерживаются своих же определений, данных в Общей части НК. Проиллюстрируем это на примере характеристики налоговой базы применительно к налогу на прибыль. Согласно Общей части НК (ст. 117), налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база налога на прибыль определяется как доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, уменьшенный на налоговые вычеты, в то время как объектом налогообложения у этого налога признается доход без ссылок на налоговые вычеты, которые в свою очередь не могут трактоваться как какие-либо характеристики дохода. В том же контексте можно рассмотреть проблему использования одних и тех же терминов в разных определениях, которое может привести к конфликтам с другими отраслями права и не будет способствовать облегчению ориентации налогоплательщиков в правовом пространстве.

Но наиболее спорные, на наш взгляд, положения концепции НК относятся не к области теоретических дискуссий о взаимосвязях между определениями и использованием терминов. Гораздо больше сомнений вызывает выбранная стратегия увеличения репрессивности налогового законодательства. Отношения налогоплательщика и государства рассматриваются как антагонистические. Такая позиция авторов проявляется не только в нормах НК. В частности, относительно применения ст. 855 ГК высказывается мысль, что Конституция не делит наших граждан на разные категории, все должны обладать равными правами. Однако, если сначала выплачивать налоги, а затем зарплату людям, непосредственно заработавшим эти деньги, все равно цель адекватного распределения не будет достигнута, так как в данном случае будут ущемляться права работников внебюджетной сферы. И апеллировать к справедливости в таком вопросе - занятие неблагодарное.

Мы согласны с тем, что отмена налогов с оборота - шаг прогрессивный, так как эти налоги действительно порочны, а величина их чрезмерна, особенно для материалоемких производств, которые из-за таких изъятий находятся в неравных условиях с прочими налогоплательщиками. НДС, который по сути представляет собой налог на вновь созданную стоимость, является наиболее справедливым и именно в этом смысле нейтральным для производителя. Мнение, что НДС нейтрален для производителя, т.к. последний выступает якобы в качестве сборщика НДС ("Чужие деньги взяли - чужие заплатили"), основано на том, что НДС из-за механизма его сбора, обусловленного особенностями процесса возникновения добавленной стоимости, создает иллюзию отстраненности производителя от уплаты этого налога. Может быть, именно этим продиктован отказ от традиционного и очень полезного определения НДС как изъятия части добавленной стоимости, создаваемой на всех этапах производства (Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость"). Тезис о том, что "в идеальной экономике НДС является как бы транзитным для предприятий", не отражает процессов ценообразования именно в условиях идеальной экономики. Это и делает пагубной трактовку НДС как дополнения к стоимости, а не как изъятия доли ее добавленной части. Косвенным доказательством того, что производитель стоимости является плательщиком, а не сборщиком НДС, является тот факт, что с создающими продукцию производственного назначения и освобожденными от НДС хозяйствующими субъектами контрагенты не хотят иметь дела. Если бы производители являлись только сборщиками НДС, тогда те, кто не "собирает" данный налог, являлись бы самыми предпочтительными партнерами. Количество налогоплательщиков, освобожденных от НДС, действительно должно быть минимальным, так как если таких льготников много, то искажается справедливая сущность НДС: просто их бремя уплаты налога перекладывается на других производителей. Необходимо добиться того, чтобы определение НДС в НК верно отражало сущность этого налога.

Мы не разделяем оптимизма авторов проекта Кодекса по поводу того, что покупатель будет иметь право списывать сумму НДС, как только получит от продавца счет-фактуру, поскольку вследствие этого проблемы возникнут у продавца. По новым нормам уже нельзя будет производить любую, даже предварительную оплату, не имея выписанного поставщиком счета-фактуры. А у продавца в момент выписывания счета-фактуры появляется обязанность уплатить налог вне зависимости от факта отгрузки товаров (работ, услуг) либо факта оплаты. Эта ситуация приемлема, когда счет-фактура выписывается за уже поставленную продукцию, следовательно, оплата по нему производится после отгрузки. Но в нашей стране в силу неразвитости рыночных отношений большинство расчетов между предприятиями основывается на предоплате. И обязывать налогоплательщиков включать сумму НДС в налогооблагаемую базу в момент выписывания счета-фактуры - это значит отбирать дополнительную возможность подстраховаться в бизнесе. Ведь очень часто сделка, которая начинается выписыванием счета на предоплату, в этот же момент и заканчивается. А если придется платить налог, основываясь только на факте выписывания счета-фактуры, многим придется отказаться от авансовой формы расчетов. В силу изложенного не кажется удачным решение упразднить существующий сейчас механизм подтверждения ("сопровождения") счетами-фактурами фактов отгрузки и получения аванса. С другой стороны, в условиях отсутствия платежной дисциплины странным выглядит послабление, позволяющее делать покупателю из суммы налога, подлежащего к уплате, вычет еще до оплаты счета-фактуры.

Радует предусмотренное проектом (хотя и незначительное) снижение совокупной ставки налога на оплату труда. Порядок начисления амортизации станет более прогрессивным. Отмена ограничений на рекламу и страхование также очень актуальна. Однако, несмотря на декларирование возможности при исчислении налога на прибыль вычесть все необходимые и обоснованные затраты, введен порядок нормирования многих расходов (на ремонт, обучение, командировки, охрану, на информационные, консультационные и другие аналогичные услуги, на представительские расходы). Поэтому вывод о том, что налоговое бремя смягчается, выглядит поспешным. Свидетельством обратного являются предложенные налогоплательщикам методы налогового учета (начислений и кассовый), а также включение в объект налогообложения для основных налогов экономической выгоды.

Налоговый метод начислений при получении доходов основан на том, что доход считается полученным после реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг) или когда наступил "момент фактического платежа" (имеется в виду получение наличных денежных средств, получение банком поручения на перечисление соответствующих денежных средств налогоплательщику, погашение задолженности налогоплательщика перед другим лицом или иное получение дохода). Такой порядок очень похож на изложенный в Указе Президента N 685 от 8 мая 1996 г. за исключением того, что "день получения денег" заменен "днем осуществления платежа". Введение такой жесткой нормы представляется необоснованным. Создается впечатление, что решены все проблемы осуществления расчетов в российской банковской системе. Кроме того, не очень понятно, как будет действовать механизм отслеживания "момента фактического платежа" при безналичных расчетах. У предприятий неизбежно возникнут серьезные учетные трудности. Бухгалтерский же учет с 1995 г. необходимо вести на основании другого, классического метода начисления, при котором получение дохода связано только с фактом отгрузки, и переход на новый налоговый метод начислений создаст дополнительные проблемы, поскольку он очень оторван от практики.

Налоговый кассовый метод при получении доходов, описанный в проекте НК, исходит из того, что доход считается полученным в момент фактического поступления средств в кассу предприятия, на его счет в банке либо на иной (посреднический) счет, с которого налогоплательщик вправе получить эти средства. И в этом случае нам также предлагают отличный от действующего в настоящий момент кассовый метод: с введением в действие НК налогоплательщик обязан будет четко прослеживать поступление денежных средств не только у себя, но и у своих партнеров (например, посредников).

Обоснованными являются предложения уменьшить количество малых предприятий, ввести новые критерии их определения и сократить перечень льгот малому бизнесу. Однако облегчению налогового бремени все перечисленное не способствует.

Для государства, безусловно, очень важно построить эффективную систему принуждения в налоговой области. Но действенная система и репрессивная это не одно и то же.

Саблина С.М.

Дуйсекулова А.Е.