"Бухгалтерский учет обязательств, выраженных в валюте и оплачиваемых в рублях" (Саблина С.М., "Законодательство", 1997, N 6)

Бухгалтерский учет обязательств, выраженных в валюте и
оплачиваемых в рублях

Договоры, заключаемые хозяйствующими субъектами, могут в соответствии с действующим законодательством содержать различные формы выражения денежных обязательств. Данное обстоятельство обусловлено многообразием рыночных отношений. Согласно статье 317 Гражданского кодекса, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В связи с широким использованием в хозяйственной практике операций такого типа возникают различные вопросы, связанные с их бухгалтерским учетом. Причин можно выделить несколько.

Во-первых, в соответствии со статьей 8 Федерального закона о бухгалтерском учете от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Во-вторых, в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", утвержденного приказом Минфина России от 28 июля 1994 г. N 100, в процессе учета должен соблюдаться принцип временной определенности. Это означает, что факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место (независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами), и соответственно отражаются в бухгалтерском учете.

Рассмотрим, почему эти два требования не согласуются в отдельных случаях с необходимостью определять денежные обязательства в валюте или других условных единицах. Так, если в соответствии с контрактом оплата товаров (работ, услуг), стоимость которых фиксируется в условных единицах, происходит после поставки (выполнения, оказания) по курсу, действующему на момент оплаты, и между оплатой и поставкой проходит длительный период времени, то, следуя одному из основных учетных принципов временной определенности, стоимость такого товара необходимо отразить в бухгалтерском учете по курсу на день поставки, момент оплаты же может оказаться в другом отчетном периоде.

До недавнего времени в нормативных документах по бухгалтерскому учету вообще не было никаких указаний о том, как поступать с возникающими при этом разницами в суммах. Этот пробел был достаточно бессистемно ликвидирован в инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97). Согласно этому документу, суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов на основании заключенных договоров в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах, отражаются в учете в зависимости от их вида по статьям "Прочие внереализационные доходы" и "Прочие внереализационные расходы". Такой порядок представляется логичным и обоснованным, так как эти разницы в соответствии с принципом временной определенности нельзя зачесть в стоимость товаров (работ, услуг), но по сути они очень близки к неустойкам (штрафам, пеням) по хозяйственным договорам. Суммовые разницы отражаются в тех же статьях учета, что и суммы санкций по договорам, но отличаются от санкций тем, что не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль из-за того, что отсутствуют в исчерпывающем перечне внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Важно отметить, что детально механизм возникновения суммовых разниц не отражен ни в одном нормативном документе. Поэтому при заключении хозяйственных договоров и составлении первичных документов на отгрузку стоит обратить внимание на этот аспект.

Так, например, если, согласно договору, оплата будет производиться после поставки товара (выполнения работы, оказания услуги), стоимость которого выражена эквивалентом какой-либо условной единицы (в рублях по курсу на день оплаты), то имеет смысл оговорить, что суммовая разница будет являться неустойкой, а в первичные документы на отгрузку для определенности вносить сумму в рублях по курсу на день отгрузки. Если же предусмотрена предварительная оплата, то, по-видимому, составляя документ на отгрузку в рублях по курсу на день оплаты, можно вообще избежать возникновения суммовой разницы.

Поговорим о возможных вариантах составления счетов-фактур к таким контрактам. Стоит отметить, что в результате введения постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914 счетов-фактур вопросы учета обязательств, выраженных в валютном или другом эквиваленте, обострились. И возможно, что одновременное введение счетов-фактур и определение порядка отражения суммовых разниц в нормативных документах не случайно. Ведь счета-фактуры являются дополнительным "стимулом", помогающим бухгалтерским службам предприятия соблюдать принцип временной определенности при отражении фактов отгрузки и реализации.

Прямого запрета на составление счетов-фактур в условных единицах в постановлении Правительства РФ N 914 нет. Однако счет-фактура должен содержать сведения о номере расчетного (валютного или иного) счета покупателя, с которого будут перечисляться денежные средства за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), отраженные в этом конкретном счете-фактуре. Данное обстоятельство является косвенным подтверждением того, что счета-фактуры можно составлять в валюте только тогда, когда за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оплата ожидается с валютного счета (естественно, при наличии в валютном законодательстве необходимых для этого оснований). Очевидно, что рублевые средства могут быть перечислены только с рублевого счета, а валютные - только с валютного. Поэтому, если оплата будет производиться с расчетного счета в рублях, то и счет-фактура должен быть выписан в рублях. Конечно, такие рассуждения достаточно формальны, но и счета-фактуры представляют собой формализованные документы. Кроме того, счета-фактуры должны составляться не позднее 10 дней со дня отгрузки, и если их заполнять в условных единицах в тех случаях, когда оплата будет производиться в рублях и в таком виде вручаться покупателю, то может получиться, что у продавца и покупателя этот документ будет учтен по разным курсам и, следовательно, суммы не будут одинаковыми. А это противоречит сути счетов-фактур как инструмента контроля за правильным исчислением и зачетом сумм входного налога на добавленную стоимость (НДС). В случае оплаты с валютного счета счет-фактура может быть выписан в валюте с последующим его пересчетом в книге продаж в рубли, так как правила пересчета валюты в рубли в таких ситуациях унифицированы и предопределены.

Проанализируем, как можно организовать систему составления счетов-фактур по договорам с обязательствами, выраженными в условных единицах, а оплачиваемыми в рублях. В случае предварительной оплаты в день отгрузки курс валюты уже известен, и документы на отгрузку, и счета-фактуры можно выписывать в рублях по курсу на день оплаты. Подобные действия могут помочь избежать суммовой разницы.

Остановимся на ситуации, когда оплата следует после отгрузки. Тогда оптимальным был бы следующий порядок. Не позднее 10 дней со дня отгрузки продавец составляет в двух экземплярах счет-фактуру в рублях по курсу на день отгрузки и один экземпляр вручает покупателю. Затем, когда происходит оплата по курсу выше курса отгрузки, продавец составляет счет-фактуру, подтверждающий получение денежных средств, обусловленных суммовой разницей, но уже в одном экземпляре, так как постановка покупателем в зачет НДС по суммовой разнице не предусмотрена действующим законодательством, и покупателю не нужно отражать такие счета в книге покупок. Продавец же должен составить такой счет-фактуру и включить суммовую разницу в налогооблагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость, так как в соответствии со статьей 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Если курс, по которому производится оплата отгруженной продукции, ниже курса на день отгрузки, то денежные средства, получаемые продавцом, меньше на величину суммовой разницы, чем стоимость, отраженная в счете-фактуре на отгрузку, поэтому никаких дополнительных счетов-фактур в этом случае, по всей видимости, составлять не нужно. Представляется достаточно обоснованным, что покупатель, который в полном соответствии с хозяйственным договором оплатил в рублях продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) в сумме меньшей, чем указанная в документах на отгрузку и в счете-фактуре, суммы НДС, поставленные в зачет по полученной и оплаченной продукции, он должен уменьшить на НДС с возникшей суммовой разницы, так как она формально оказалась недоплаченной поставщику.

В заключение хотелось бы отметить, что суммовые разницы не следует путать с курсовыми, возникающими при совершении операций в иностранной валюте, а не в валютном эквиваленте, хотя до выхода инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97) в нормативных актах понятие суммовых разниц часто применяли, говоря о валютных операциях, как синоним курсовых разниц. Хотелось бы, чтобы все участники налоговых отношений использовали единый понятийный аппарат, развитию которого, безусловно, способствует нормативное определение порядка отражения суммовых разниц.

Саблина С.М.