"Использование специальных познаний аудитора в судебно-следственной практике" (Гаджиев Н., Гаджикасумов С., "Российская юстиция", 1997, N 5)

Использование специальных познаний аудитора в судебно-следственной практике

В специальной литературе суждения по поводу п.10 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г.) о праве органа дознания, следователя (при наличии санкции прокурора) и других правоохранительных органов давать аудитору поручение о проведении проверки субъекта, на которого заведено уголовное дело, сводятся в основном к опасению возможности ущемления независимости аудиторов, нарушению принципов самостоятельности их действий. При этом не в полной мере учитываются объективно сложившиеся общественно-экономические реалии, связанные с переходом к рыночной экономике. В настоящее время многие ранее действовавшие контрольные структуры, включая ведомственный контроль, ликвидированы; сохранились только контрольно-ревизионные управления Минфина, которые не в состоянии обеспечить потребности правоохранительных органов.

Формирующиеся в новых условиях независимые контрольные структуры в форме аудиторских фирм и аудиторов-предпринимателей способны выполнять финансово-экономические проверки в форме ревизии, аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы по поручению правоохранительных органов. По нашему мнению, при выполнении таких поручений аудитор ни от кого не зависит, ибо работа эта осуществляется на тех же принципах, что и при оказании обычных услуг субъектам хозяйствования.

Анализ практики применения специальных познаний аудиторов в сфере следственно-судебной деятельности показывает, что в настоящее время наиболее распространенной ее формой является ревизия. И, как правило, акт ревизии по делам о хищениях, должностных и хозяйственных преступлениях чаще всего является одним из важнейших документов, содержащих фактические данные об исследуемых обстоятельствах дела по правонарушениям в сфере экономики (посредством преступного использования бухгалтерских документов и записей).

В этой связи особого рассмотрения заслуживает сам процесс подготовки, обобщения и оформления ревизионных материалов, порядок изъятия и приобщения учетных документов к акту ревизии, анализ и оценка выявленных фактов. Важность решения проблемы разработки единых методических подходов с целью правильного составления акта ревизии по требованию правоохранительных органов значительно возрастает.

Материал аудиторской проверки должен излагаться простым и ясным языком, а приводимые факты недостатков в работе, нарушений и злоупотреблений - освещаться сжато, точно и объективно с указанием конкретных бухгалтерских документов и записей (бухгалтерских проводок) в учетных регистрах. Если аудитор обнаруживает случаи неполного оприходования наличных денежных средств в кассе, материальных ценностей в местах их хранения и использования, то по каждому такому случаю необходимо потребовать от материально ответственных и должностных лиц письменных объяснений и при составлении акта ревизии ссылаться на них. Необходимо четкое изложение содержания каждого факта, отраженного в акте, со ссылкой на нормативные документы, с тем чтобы следственные и судебные работники могли оценить и сопоставить их с другими собранными по делу доказательствами.

Акт ревизии следует построить из трех взаимосвязанных частей: вводной, основной и резолютивной.

Во вводной части указываются:

основание для назначения ревизии (постановление следователя или определения суда);

фамилия, имя, отчество аудитора; стаж работы в качестве аудитора, дата и наименование организации, выдавшей лицензию на право осуществления аудиторской деятельности; срок действия лицензии; номер регистрационного свидетельства в качестве аудитора (если акт ревизии составляется сотрудником аудиторской фирмы, то следует отразить во вводной части полные сведения о юридическом лице - аудиторской фирме);

краткое изложение обстоятельств дела, вызвавших назначение ревизии, бухгалтерские документы, объяснения материально ответственных лиц;

вопросы, поставленные на разрешение аудитора (приводятся дословно согласно постановлению следователя или определению суда);

перечень основных документов, относящихся к предмету ревизии;

ревизуемый период времени;

перечень лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность ревизуемого предприятия с указанием периода их работы;

место и время (начало и окончание) ревизии, лица, присутствующие на ревизии.

В основной части акта ревизии излагаются процесс проверки документов, ее результаты и дается объяснение установленным фактам.

В констатирующей части акта ревизии необходимо последовательно отразить:

имеющиеся данные бухгалтерского учета по поставленному вопросу (при повторной ревизии приводятся данные предыдущей ревизии);

методы, применяемые при решении данного вопроса;

фактические данные, установленные аудитором, с указанием состояния бухгалтерского учета и его соответствия требованиям нормативных актов. При этом указывается полное наименование нормативного акта, кем, где и когда он принят, а при необходимости - и извлечения из него.

В последней части акта (резолютивной) следует дать ответы на поставленные вопросы. Выводы аудиторов должны быть краткими, ясными, не допускающими различных толкований.

Ответы должны даваться в той последовательности, в какой расположены вопросы в вводной части акта ревизии.

В приложениях к акту ревизии приводятся таблицы, ведомости и другие документы, составленные и подписанные аудитором.

Акт ревизии составляется в трех экземплярах. На практике, как правило, он до представления следователю рассматривается и утверждается руководителем организации, назначившей ревизию, подписывается аудитором, руководителем и главным бухгалтером ревизуемого предприятия. При участии в ревизии нескольких аудиторов акт подписывается всеми. В случае разногласий каждый из них составляет свой акт ревизии.

Игнорирование этих требований зачастую приводит к неправильной оценке акта ревизии и его выводов следователем (судом) и принятию необоснованного решения по делу.

Отдельные исследователи отмечают, что в необходимых случаях ревизором производится изъятие документов по решению правоохранительных органов. По их мнению, он может выполнять и другие следственно-юридические действия, в частности опрос и получение письменных объяснений от должностных лиц в связи с выявленными ревизией недостатками, составление искового заявления в судебные и арбитражные органы.

Не со всеми этими рекомендациями можно согласиться. Так, изъятие документов, связанное с осуществляемой проверкой предприятия, не входит в компетенцию проверяющего (аудитора). Это право следователя.

Вызывает сомнение обязательность подписания акта ревизии и приложений к нему руководителем и главным бухгалтером ревизуемого предприятия. Это обычное правило, относящееся к ревизиям, осуществляемым в текущем порядке, не должно распространяться на те из них, которые проводятся по требованию правоохранительных органов.

В то же время следует согласиться с мнением, что акт ревизии, представляемый следователю, должен рассматриваться и утверждаться органом, назначившим ревизию.

Некоторые авторы отмечают, что проверяющий не должен давать в акте оценки выявленным фактам, а также приводить в акте какие-либо свои умозаключения. Такой подход необоснованно ограничивает возможности аудитора. Изложение в актах ревизий установленных фактов без соответствующей их оценки сделало бы их непонятными. Другие считают, что, ссылаясь на соответствующие документы, проверяющий должен зафиксировать лишь факты недостачи, излишков, ненадлежащего исполнения служебных обязанностей, законодательных актов. По мнению третьих, окончательная оценка фактам, установленным в ходе ревизии, дается руководителем ревизующего органа. Таким образом, аудиторы, осуществляющие ревизию, не могут произвольно их оценивать. В то же время на практике имеют место такие случаи. Это становится возможным только потому, что до настоящего времени отсутствует четкое определение характера оценки установленных во время проведения ревизии фактов различными должностными лицами. Необходимость этого очевидна, так как каждый аудитор может расценить выявленные факты лишь как оперативный контролер.

На практике же оценку фактам, установленным во время ревизии, дают сами аудиторы, руководители ревизионных служб и судебно-следственные органы. Это позволяет выделить три вида квалификации обстоятельств, выявленных ревизией: контрольную, хозяйственную и юридическую.

Сущность контрольной квалификации заключается в оценке наличия, движения материальных ценностей и денежных средств в процессе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. Аудиторы вправе утверждать о наличии недостачи, излишков, неполноте оприходования и необоснованности списания материальных ценностей и денежных средств, нарушениях в ведении бухгалтерского учета и отчетности.

Юридическая квалификация состоит в правовой оценке фактов выявленных нарушений, а также действий материально ответственных и должностных лиц. Юридическую квалификацию дают следственные органы и суды на основании материалов ревизии, а также другие органы, которым предоставлено право принимать решения по результатам проверки деятельности предприятий.

Хозяйственная квалификация дается на основании совокупности информации о работе ревизуемого предприятия.

Однако аудиторские фирмы и отдельные аудиторы отнюдь не одинаково расценивают выявленные факты даже в пределах контрольной квалификации. Выявляемые аудиторами в процессе ревизии нарушения весьма разнообразны. Одни носят формальный характер, другие являются существенными.

Формальными нарушениями, полагаем, следует считать такие, при которых отступление от установленных правил не влияет на состояние контролируемого объекта и сохранность собственности. Они могут возникать в результате неправильного оформления документов или же вследствие того, что в учредительных документах, договорах, уставах, правилах, касающихся деятельности предприятий, не учтены какие-то специфические особенности деятельности.

Формальные нарушения и недостатки не всегда являются результатом плохой работы. Они могут иметь и более глубокие корни: ошибки в прогнозировании, неудовлетворительное снабжение, плохая техническая база и т.д.

Нарушения такого рода могут быть также следствием недостаточной квалификации или халатности сотрудников. Результаты анализа и обобщения формальных нарушений целесообразно использовать для выработки предложений по совершенствованию условий работы предприятий. В то же время нарушения эти далеко не всегда безобидны. За ними, в частности, может скрываться присвоение материальных и денежных средств.

Реальные нарушения проявляются в виде бесхозяйственности, недостач, приписок, хищений, служебных злоупотреблений. Они неизменно должны активно выявляться и пресекаться.

Гаджикасумов С.

Гаджиев Н.