Контроль за соответствием доходов и расходов физических лиц: противоречия законодательства (Баяхчев В.Г., "Законодательство", 1999 г., N 6)

Контроль за соответствием доходов и расходов физических лиц: противоречия законодательства

Общие положения

Система государственного контроля за соответствием расходов физических лиц получаемым ими доходам существует во многих странах. Мировая практика показывает, что наличие такой системы способствует как предотвращению вовлечения теневых капиталов в легальный оборот, так и выявлению нарушений налогового законодательства.

В настоящее время, когда от эффективности сбора налогов зависит возможность государства хоть в какой-то мере облегчить тяжелое экономическое и финансовое положение в стране, установление государственного контроля за расходами граждан можно считать безусловно необходимой, хотя и запоздавшей мерой.

Кончено же, данный инструмент повышения собираемости налогов не стоит идеализировать. Первостепенное значение в этом смысле имеет реальное налоговое законодательство, стимулирующее граждан честно платить налоги. До тех пор пока население страны будет негативно оценивать существующую налоговую систему, отмечать ее ярко выраженный фискальный характер, проблема не будет решена. (По данным фонда "Общественное мнение", 58% россиян, т.е. большинство, считают действующую в стране налоговую систему несправедливой к людям, честно зарабатывающим свои деньги). Поэтому создание действенного механизма контроля за соответствием произведенных расходов полученным физическими лицами доходам должно стать только одной из составных частей (хотя и неотъемлемой) эффективного налогового законодательства.

Правовой основой, позволяющей ввести такой контроль, стал Федеральный закон от 20 июля 1998 г. N 116-ФЗ "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам" с изменениями и дополнениями от 9 февраля 1999 г. (далее - Закон N 116-ФЗ), который должен был вступить в силу 24 января 1999 г. Без сомнения, указанный закон затрагивает интересы весьма значительного числа граждан, осуществляющих те или иные сделки с целью приобретения имущества в собственность. Отдельные положения Закона N 116-ФЗ, регламентирующие права и обязанности налогоплательщиков и государственных органов, призванных осуществлять упомянутый контроль, требуют специального рассмотрения и сопоставления с иными нормативными актами. К их числу в первую очередь следует отнести часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, вступившего в действие 1 января 1999 г.; Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" (с изменениями); Закон РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (с изменениями) и др.

Чтобы упростить эту задачу читателям, желающим иметь точные сведения по данному вопросу, мы предлагаем комплексный анализ основных положений Закона N 116-ФЗ.

Прежде всего следует сказать о том, что судьба Закона N 116-ФЗ с самого начала оказалась очень непростой. В силу различных обстоятельств объективного и субъективного характера (в том числе и кризиса 17 августа 1998 г.) вступление его в силу в обозначенные сроки оказалось невозможным. Остался непроработанным механизм контроля, не были утверждены формы имущественных и специальных деклараций, не решены некоторые организационные и технические вопросы. Именно эти обстоятельства явились основными причинами принятия решения о перенесении на год (до 24 января 2000 г.) срока вступления в силу Закона N 116-ФЗ.

Процедура внесения изменений в упомянутый закон была начата Государственной Думой 13 января 1999 г. и завершилась 9 февраля того же года, когда Президент поставил под приостанавливающим законопроектом свою подпись. Таким образом, юридически Закон N 116-ФЗ действовал в течение двух недель - с 24 января по 9 февраля 1999 г. Однако, даже если в указанный период гражданами были сделаны приобретения, подпадающие под государственный контроль, отчитываться за них не нужно, поскольку принятый документ имеет обратную силу.

Перечисленными организационными и техническими проблемами дело не ограничивается. Рассматриваемый Закон N 116-ФЗ содержит немало спорных положений правового порядка и потому требует серьезного анализа, начать который необходимо с определения субъектов контроля и круга лиц, подпадающих под его действие.

Обязанность осуществлять государственный контроль за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам возложена на Государственную налоговую службу Российской Федерации (ныне - Министерство РФ по налогам и сборам). Контролю подлежат расходы всех лиц, обязанных уплачивать подоходный налог в соответствии с Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями и дополнениями).

Расходы названных лиц подлежат контролю вне зависимости от того, сами они приобретают имущество или оказывают финансовое содействие другим лицам. Таким образом, если лицо одолжило кому-либо определенную сумму на приобретение имущества (о размере расходов, подлежащих контролю, будет сказано далее), отчитываться перед налоговыми органами придется давшему в долг.

Заметим, что приобретение не всякого имущества вызывает интерес контролирующих органов к соответствию расходов и доходов конкретного гражданина. Исчерпывающий перечень такого имущества содержится в п.1 ст.3 Закона N 116-ФЗ и включает в себя:

а) недвижимое имущество, под которым понимаются земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, а также объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (леса, многолетние насаждения). К недвижимости относятся и здания, различные сооружения. При этом следует иметь в виду, что под приобретением зданий и сооружений понимаются не только их купля и обмен, но и новое строительство или реконструкция;

б) воздушные суда, морские суда и суда внутреннего плавания, наземные транспортные средства. К такому имуществу относятся все средства гражданского воздухоплавания от самолетов до аэростатов; все самоходные суда независимо от их принадлежности, подлежащие регистрации в бассейновых судовых инспекциях или морских торговых портах, а также моторные лодки, плоты и другие морские суда и суда внутреннего плавания; грузовые и легковые автомобили, автобусы, автомобильные прицепы, а также средства железнодорожного транспорта (следует отметить, что выделение в самостоятельную группу перечисленного имущества, за исключением наземных транспортных средств, в определенной степени противоречит ст.130 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, подлежащие государственной регистрации, относятся к недвижимому имуществу);

в) акции, доли участия в уставных капиталах хозяйственных обществ и складочных капиталах хозяйственных товариществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты;

г) культурные ценности. Их перечень, включенный в Закон N 116-ФЗ, весьма обширен и включает в себя в том числе исторические ценности, связанные с историческими событиями в жизни народов, развитием общества и государства, историей науки и техники, а также относящиеся к жизни и деятельности выдающихся личностей; предметы и фрагменты предметов, полученные в результате археологических раскопок; картины и рисунки целиком ручной работы, выполненные на любой основе, из любых материалов; оригинальные скульптурные произведения; предметы культового назначения, в частности иконы; произведения декоративно-прикладного искусства; старинные книги; уникальные и редкие музыкальные инструменты; почтовые марки, иные филателистические материалы, отдельно или в коллекциях; старинные монеты, ордена, печати и другие предметы коллекционирования;

д) золото в слитках.

Государственный контроль за соответствием расходов физического лица его доходам в связи с приобретением любого другого имущества запрещается, и налоговые органы не вправе его проводить.

Возможность осуществления государственного контроля обусловлена не только видом приобретаемого имущества, но и размером израсходованных на это денежных средств. Рассматриваемый закон предусматривает своеобразный льготный срок, в течение которого граждане вправе приобретать дорогостоящее имущество, не неся обязанности отчитываться о своих доходах перед налоговыми органами. Согласно ст.11 Закона N 116-ФЗ, такой порядок действует в течение одного года с момента вступления данного акта в силу, т.е. с 24 января 2000 г. по 24 января 2001 г. В этот период государственному контролю подлежит приобретение в течение одного календарного года любого одного объекта, указанного в п.1 ст.3 Закона N 116-ФЗ, стоимость которого составляет не менее 1500-кратного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного законодательством Российской Федерации на дату совершения сделки. Государственному контролю подлежит также приобретение в это период нескольких упомянутых объектов, суммарная стоимость которых составляет не менее 4500-кратного МРОТ на дату совершения сделки по приобретению каждого объекта.

Начиная с 24 января 2001 г. названные размеры будут сокращены соответственно до 1000-кратного и 3000-кратного МРОТ.

В связи с изложенным необходимо сделать одно уточнение. Как известно, понятие "календарный год" подразумевает период с 1 января по 31 декабря. Поскольку закон обратной силы не имеет, сделки, осуществленные с 1 января по 23 января 2000 г. включительно, государственному контролю не подлежат. Сделки, осуществленные с 1 января 2001 г. по 24 января 2001 г., подлежат государственному контролю в льготном порядке.

Если объекты приобретены только в этот период, вопросов не возникнет. Но должны ли данные расходы суммироваться с суммами, истраченными после 24 января 2001 г.? Никаких официальных разъяснений по данному вопросу пока не поступало, но исходя из смысла закона, по всей видимости, эти расходы должны учитываться после 24 января 2000 г. и подлежат государственному контролю только в том случае, если будет превышен установленный льготный размер.

Специального рассмотрения требует также вопрос о доходах физического лица, которые оно вправе указывать в обоснование своих крупных расходов на потребление. С одной стороны, сюда относятся все доходы, полученные в календарном году: заработная плата, гонорары, премии, выигрыши, имущество, приобретенное в силу актов дарения, наследования и т.д.

С другой стороны, у многих имеются определенные накопления в рублях, валюте, движимом и недвижимом имуществе. Все они могут быть использованы для приобретения того или иного имущества. Для того чтобы названные средства могли быть указаны в обоснование произведенных расходов, Закон N 116-ФЗ предусматривает институт декларации об имуществе.

Согласно ст.2 Закона N 116-ФЗ, под декларацией об имуществе поднимается перечень находящегося в собственности физического лица имущества (в том числе денежных средств в российских рублях и иностранной валюте), которое может служить источником доходов, необходимых для приобретения указанных объектов.

Такая декларация может быть составлена физическими лицами до вступления в силу Закона N 116-ФЗ, т.е. до 24 января 2000 г. При этом размеры указанного имущества определяются на дату составления декларации.

В такой декларации могут быть указаны наличные деньги в сумме не более 1000-кратного МРОТ, не находившиеся на счетах в кредитной организации на день вступления в силу Закона N 116-ФЗ. Более того, иностранная валюта должна быть пересчитана в российские рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на день заполнения декларации.

В связи с последним положением возникает еще одна проблема. На момент принятия Закона N 116-ФЗ 1000-кратный МРОТ составлял около 14 тыс. долларов. В связи с обвальным падением курса рубля уже сейчас долларовый эквивалент МРОТ сократился до 3,5 тыс., и есть все основания полагать, что данная цифра будет уменьшаться и впредь. Таким образом, налицо явное ущемление прав граждан, обладающих накоплениями в иностранной валюте. Выход из сложившейся ситуации может быть только один - внесение соответствующих изменений в рассматриваемый Закон.

К декларации об имуществе прилагаются документы или их копии, заверенные в установленном законом порядке, подтверждающие наличие объектов, указанных в ней.

Декларация передается в запечатанном виде на хранение нотариусу, который обязан принять ее (упаковка скрепляется печатью нотариуса, подписывается им и лицом, сдавшим декларацию на хранение), выдать лицу свидетельство и уведомить налоговые органы по месту жительства физического лица о составлении им декларации об имуществе.

Поскольку сведения, содержащиеся в декларации об имуществе, носят конфиденциальный характер, она может быть вскрыта только по просьбе лица, сдавшего указанную декларацию на хранение, в его присутствии и в присутствии нотариуса, принявшего декларацию на хранение, при предъявлении свидетельства. О вскрытии декларации об имуществе составляется акт, который подписывается нотариусом и лицом, сдавшим указанную декларацию на хранение. После вскрытия декларация вновь может быть опечатана и передана на хранение нотариусу.

Как говорилось, смысл составления декларации об имуществе заключается в фиксировании своего имущественного состояния с тем, чтобы полученные от его реализации доходы можно было представить налоговому органу в подтверждение произведенных расходов. Однако дата возникновения права собственности на имущество, требующее государственной регистрации (например, недвижимость, транспортные средства, взносы в уставный фонд предприятия), может быть подтверждена и соответствующими регистрационными документами. Поэтому внесение такого имущества в декларацию не имеет, по сути, решающего значения. То же самое можно сказать и о денежных средства, находящихся на банковских счетах.

Сложнее вопрос с ценными бумагами на предъявителя, культурными ценностями, ювелирными изделиями, наличными денежными средствами, иным имуществом, право собственности на которое не обусловлено государственной регистрацией. На первый взгляд может показаться, что возможность указания доходов, полученных от реализации перечисленных объектов, в подтверждение произведенных расходов законодательство тесно увязывает с предварительным (до вступления в силу Закона N 116-ФЗ) их включением в декларацию об имуществе. С нашей точки зрения, такой подход неверен. Чтобы обосновать свою позицию, обратимся в ст.108 Налогового кодекса Российской Федерации, где сказано, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Более того, налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обвинение должны обосновать налоговые органы. Все возникающие неустранимые сомнения толкуются в пользу гражданина. Аналогичные положения содержит и действующее уголовное законодательство.

Поскольку невключение тех или иных объектов в декларацию об имуществе либо несоставление такой декларации вообще не свидетельствует ни о незаконном характере приобретения имущества, не о совершенном ранее налоговом правонарушении (преступлении), то нет никаких оснований для ограничения права гражданина указать их в обоснование произведенных расходов. Задача налоговых органов - установить легитимность происхождения указанных средств. (О полномочиях налоговых органов при проведении такой работы будет сказано далее).

Стремясь стимулировать составление гражданами деклараций об имуществе, законодатель установил, что содержащиеся в них сведения не могут служить основанием для взыскания и доначисления каких-либо налогов, а также для привлечения к ответственности лиц, представивших данную декларацию. Именно в этом и заключается ее главное достоинство для налогоплательщика.

Однако данное положение Закона N 116-ФЗ вступает в противоречие с действующим законодательством (налоговым, административным, уголовным). Получается, что соответствующие органы, выявившие ранее совершенные налоговые правонарушения и преступления, не вправе возбуждать дела в порядке административного или уголовного производства, а виновные лица не могут быть привлечены к ответственности. По существу речь идет о налоговой амнистии для лиц, зафиксировавших свое материальное положение в декларации об имуществе. Такое противоречие может вызвать на практике серьезные проблемы. На наш взгляд, в данном случае надо исходить из общих принципов нормотворчества, в соответствии с которыми должен применяться закон, принятый позже.

Порядок осуществления контроля

В связи со вступлением в силу Закона N 116-ФЗ на лица и организации, осуществляющие регистрацию самого имущества или его приобретения, нотариальное удостоверение сделок с ним, а также регистрацию сделок с ценными бумагами, возлагается обязанность в течение 15 дней с момента произведения указанных действий сообщить о них в письменной форме в налоговый орган по месту жительства физического лица. Причем такие сообщения обязательны вне зависимости от суммы, уплаченной за их приобретение.

Перечень таких лиц и организаций достаточно обширен, и нет необходимости приводить его здесь. Хотелось бы лишь отметить, что возникновение права собственности на имущество, приобретение которого подлежит государственному контролю в соответствии с Законом N 116-ФЗ, как правило, обусловлено государственной регистрацией произведенной сделки. Не все просто только в случае приобретения культурных ценностей, поскольку не все перечисленные в п."г" п.1 ст.3 Закона N 116-ФЗ предметы в равной мере могут быть отнесены к данной категории. Для более полного уяснения существующих в этой области правил следует обратиться к действующему законодательству. В числе наиболее важных документов можно отметить Закон РСФСР от 15 декабря 1978 г. "Об охране и использовании памятников истории и культуры", Указ Президента РФ от 30 ноября 1992 г. "Об особо ценных объектах культурного наследия народов Российской Федерации", Указ Президента РФ от 30 мая 1994 г. "О реализации предметов антиквариата и создании специально уполномоченного органа государственного контроля по сохранению культурных ценностей". Обобщая положения перечисленных нормативных актов, можно констатировать, что под культурными ценностями в смысле Закона N 116-ФЗ следует поднимать соответствующие предметы, которые прошли предварительную экспертную оценку и поставлены на учет в уполномоченных органах. Поэтому информация о приобретенных в магазинах марках, картинах, изделиях художественных промыслов, не включенных в тот или иной реестр, не должна направляться в налоговые органы.

За нарушение установленного порядка предоставления сведений налоговым органам на указанные лица или организации может быть наложен штраф в размере 100-кратного МРОТ, установленного законодательством Российской Федерации на момент наложения штрафа, по каждому факту нарушения. Взыскиваются такие штрафы только в судебном порядке.

Налоговые органы обобщают полученные сведения и в случае превышения установленных законом размеров расходов, подлежащих государственному контролю, направляют физическому лицу письменное требование о представлении специальной декларации. Требования налогового органа о представлении специальной декларации в связи с расходами, размеры которых не подпадают под действия Закона N 116-ФЗ, являются неправомерными.

По получении такого требований физическое лицо обязано в течение 60 дней представить в налоговый орган информацию об источниках и размерах средств, израсходованных на приобретение имущества. При этом оно вправе получать в налоговых органах бесплатные консультации о порядке заполнения декларации, а также о форме и содержании необходимых документов.

Для подтверждения содержащихся в специальной декларации сведений физическое лицо вправе приложить к ней копии документов, заверенных в установленном законом порядке.

Кроме того, заинтересованное лицо вправе ссылаться в специальной декларации на сведения, указанные в декларации об имуществе. В этом случае должностные лица налогового органа могут ознакомиться с ней с помещении нотариальной конторы и сделать из нее выписки. Однако изымать декларацию об имуществе и снимать с нее копии они не вправе.

После получения специальной декларации налоговый орган обязан зарегистрировать ее и в месячный срок проверить достоверность заявленных в ней сведений о средствах, имевших у физического лица. В случае необходимости этот срок может быть продлен начальником государственного налоговой инспекции края, области, автономной области, автономного округа, города еще на один месяц, а руководителем Министерства РФ по налогам и сборам - на два месяца.

О результатах указанной проверки руководитель налогового органа в письменной форме уведомляет физическое лицо, подавшее специальную декларацию.

Полномочия налоговых органов

Главная цель, которую преследовал законодатель, принимая рассматриваемый Закон N 116-ФЗ, - выявление лиц, уклоняющихся от уплаты налогов с полученных доходов. В процессе проверки полученной специальной декларации налоговый орган вправе потребовать от ее составителя или его представителя передать для ознакомления подлинники документов, копии которых были приложены к указанной декларации, а также иных необходимых документов.

Кроме того, налоговый орган вправе вызывать для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; привлекать для этих целей специалистов, экспертов, переводчиков; производить осмотр предметов и документов. Налоговые органы наделены и иными правами.

В случае установления фактов нарушения налогового законодательства гражданину направляется письменное извещение (требование) об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

В полной мере это относится и к проверке сведений, изложенных в декларации об имуществе. Как было отмечено, такие сведения не могут служить основанием для начисления дополнительных налогов. Однако, если указанные сведения не соответствуют действительности, подтверждаются фиктивными или подложными документами, лицо может быть привлечено к ответственности. В этом случае должен решаться вопрос и об уголовной ответственности нотариуса в соответствии со ст.202 УК РФ "Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами".

Если указанное требование не исполнено в установленный срок, налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств данного лица. К иску может быть приложено ходатайство о наложении ареста на имущество.

Ответственность физических лиц

Физические лица могут быть привлечены к ответственности как за непредставление специальной декларации по требованию налогового органа, так и за обнаруженные факты занижения доходов и неуплаты с них налогов, а также за представление фиктивных документов.

При непредставлении специальной декларации в течение 60 календарных дней с момента вручения письменного требования налогового органа на физическое лицо может быть наложен административный штраф в размере до 100-кратного МРОТ, установленного законодательством Российской Федерации на момент наложения штрафа, а в случае непредставления декларации в течение 90 календарных дней - в размере до 10000-кратного МРОТ.

Такие штрафы налагаются только в судебном порядке. При этом суд еще до вынесения окончательного решения вправе принять меры к обеспечению иска (наложить арест на имущество и денежные суммы физического лица вне зависимости от того, находятся ли они у данного лица или у других лиц).

Изложенная норма, несмотря на внешнюю простоту, чревата определенными проблемами.

Во-первых, исходить надо из того, что само по себе непредставление специальной декларации еще не свидетельствует о сокрытии дохода. Поэтому главная цель, на достижение которой направлен данный институт, - упростить процедуру проверки, осуществляемой налоговыми органами.

Во-вторых, необходимо определить, как рассматривать непредставление специальной декларации в течение 90 календарных дней с момента вручения письменного требования налогового органа - в качестве одного правонарушения либо в качестве двух (учитывая возможность санкции за пропуск 60-дневного срока). Если считать данное деяние одним правонарушением (поскольку лицо в течение указанного срока уклоняется от исполнения одной и той же обязанности), наложение взыскания по истечении 60 календарных дней делает невозможным привлечение лица к ответственности за пропуск 90-дневного срока. Это вытекает из ч.2 ст.108 Налогового кодекса, где говорится, что никто не может быть дважды привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Если же считать данное деяние двумя разными правонарушениями (что, с нашей точки зрения, неверно), возникает другая коллизия. Согласно ч.5 ст.114 Налогового кодекса, при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. В связи с этим общий размер штрафных санкций во многом будет зависеть от желания налогового органа привлечь лицо к ответственности за пропуск первого срока и может достичь 1100-кратного МРОТ.

На наш взгляд, в сложившейся ситуации налоговые органы будут пользоваться предоставленной им возможностью обращаться в суд не немедленно, а не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

При обнаружении фактов занижения суммы доходов и неуплаты с таких доходов налогов, как упоминалось, физическое лицо может быть привлечено к административной ответственности. При этом арбитражный суд (если речь идет о лице, зарегистрированном в качестве индивидуального предпринимателя) или суд общей юрисдикции вправе обратить взыскание на имущество физического лица. Такое взыскание производится последовательно в отношении:

а) денежных средств на счетах в банке;

б) наличных денежных средств;

в) ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

г) товаров, не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

д) сырья, материалов, оборудования, предназначенных для непосредственного участия в производстве;

е) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество;

ж) другого имущества (за исключением предметов повседневного личного пользования самого лица или членов его семьи).

Если сумма неуплаченного налога превышает 200 МРОТ, налоговые органы обязаны передать все собранные материалы органам налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст.198 УК РФ. В этом случае после проведенного предварительного расследования и рассмотрения дела в порядке уголовного судопроизводства виновному лицу может быть назначено наказание до одного года лишения свободы, а при отягчающих обстоятельствах - до трех лет лишения свободы.

Представление фиктивных документов может повлечь за собой осуждение физического лица по ст.327 УК РФ на срок до двух лет лишения свободы (при отягчающих обстоятельствах - до четырех лет).

Кандидат юридических наук

Баяхчев В.Г.