Контроль за соответствием доходов и расходов физических лиц: противоречия законодательства
Общие положения
Система государственного контроля за соответствием расходов физических лиц получаемым ими доходам существует во многих странах. Мировая практика показывает, что наличие такой системы способствует как предотвращению вовлечения теневых капиталов в легальный оборот, так и выявлению нарушений налогового законодательства.
В настоящее время, когда от эффективности сбора налогов зависит возможность государства хоть в какой-то мере облегчить тяжелое экономическое и финансовое положение в стране, установление государственного контроля за расходами граждан можно считать безусловно необходимой, хотя и запоздавшей мерой.
Кончено же, данный инструмент повышения собираемости налогов не стоит идеализировать. Первостепенное значение в этом смысле имеет реальное налоговое законодательство, стимулирующее граждан честно платить налоги. До тех пор пока население страны будет негативно оценивать существующую налоговую систему, отмечать ее ярко выраженный фискальный характер, проблема не будет решена. (По данным фонда "Общественное мнение", 58% россиян, т.е. большинство, считают действующую в стране налоговую систему несправедливой к людям, честно зарабатывающим свои деньги). Поэтому создание действенного механизма контроля за соответствием произведенных расходов полученным физическими лицами доходам должно стать только одной из составных частей (хотя и неотъемлемой) эффективного налогового законодательства.
Правовой основой, позволяющей ввести такой контроль, стал Федеральный закон от 20 июля 1998 г. N 116-ФЗ "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам" с изменениями и дополнениями от 9 февраля 1999 г. (далее - Закон N 116-ФЗ), который должен был вступить в силу 24 января 1999 г. Без сомнения, указанный закон затрагивает интересы весьма значительного числа граждан, осуществляющих те или иные сделки с целью приобретения имущества в собственность. Отдельные положения Закона N 116-ФЗ, регламентирующие права и обязанности налогоплательщиков и государственных органов, призванных осуществлять упомянутый контроль, требуют специального рассмотрения и сопоставления с иными нормативными актами. К их числу в первую очередь следует отнести часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, вступившего в действие 1 января 1999 г.; Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" (с изменениями); Закон РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (с изменениями) и др.
Чтобы упростить эту задачу читателям, желающим иметь точные сведения по данному вопросу, мы предлагаем комплексный анализ основных положений Закона N 116-ФЗ.
Прежде всего следует сказать о том, что судьба Закона N 116-ФЗ с самого начала оказалась очень непростой. В силу различных обстоятельств объективного и субъективного характера (в том числе и кризиса 17 августа 1998 г.) вступление его в силу в обозначенные сроки оказалось невозможным. Остался непроработанным механизм контроля, не были утверждены формы имущественных и специальных деклараций, не решены некоторые организационные и технические вопросы. Именно эти обстоятельства явились основными причинами принятия решения о перенесении на год (до 24 января 2000 г.) срока вступления в силу Закона N 116-ФЗ.
Процедура внесения изменений в упомянутый закон была начата Государственной Думой 13 января 1999 г. и завершилась 9 февраля того же года, когда Президент поставил под приостанавливающим законопроектом свою подпись. Таким образом, юридически Закон N 116-ФЗ действовал в течение двух недель - с 24 января по 9 февраля 1999 г. Однако, даже если в указанный период гражданами были сделаны приобретения, подпадающие под государственный контроль, отчитываться за них не нужно, поскольку принятый документ имеет обратную силу.
Перечисленными организационными и техническими проблемами дело не ограничивается. Рассматриваемый Закон N 116-ФЗ содержит немало спорных положений правового порядка и потому требует серьезного анализа, начать который необходимо с определения субъектов контроля и круга лиц, подпадающих под его действие.
Обязанность осуществлять государственный контроль за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам возложена на Государственную налоговую службу Российской Федерации (ныне - Министерство РФ по налогам и сборам). Контролю подлежат расходы всех лиц, обязанных уплачивать подоходный налог в соответствии с Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями и дополнениями).
Расходы названных лиц подлежат контролю вне зависимости от того, сами они приобретают имущество или оказывают финансовое содействие другим лицам. Таким образом, если лицо одолжило кому-либо определенную сумму на приобретение имущества (о размере расходов, подлежащих контролю, будет сказано далее), отчитываться перед налоговыми органами придется давшему в долг.
Заметим, что приобретение не всякого имущества вызывает интерес контролирующих органов к соответствию расходов и доходов конкретного гражданина. Исчерпывающий перечень такого имущества содержится в п.1 ст.3 Закона N 116-ФЗ и включает в себя:
а) недвижимое имущество, под которым понимаются земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, а также объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (леса, многолетние насаждения). К недвижимости относятся и здания, различные сооружения. При этом следует иметь в виду, что под приобретением зданий и сооружений понимаются не только их купля и обмен, но и новое строительство или реконструкция;
б) воздушные суда, морские суда и суда внутреннего плавания, наземные транспортные средства. К такому имуществу относятся все средства гражданского воздухоплавания от самолетов до аэростатов; все самоходные суда независимо от их принадлежности, подлежащие регистрации в бассейновых судовых инспекциях или морских торговых портах, а также моторные лодки, плоты и другие морские суда и суда внутреннего плавания; грузовые и легковые автомобили, автобусы, автомобильные прицепы, а также средства железнодорожного транспорта (следует отметить, что выделение в самостоятельную группу перечисленного имущества, за исключением наземных транспортных средств, в определенной степени противоречит ст.130 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, подлежащие государственной регистрации, относятся к недвижимому имуществу);
в) акции, доли участия в уставных капиталах хозяйственных обществ и складочных капиталах хозяйственных товариществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты;
г) культурные ценности. Их перечень, включенный в Закон N 116-ФЗ, весьма обширен и включает в себя в том числе исторические ценности, связанные с историческими событиями в жизни народов, развитием общества и государства, историей науки и техники, а также относящиеся к жизни и деятельности выдающихся личностей; предметы и фрагменты предметов, полученные в результате археологических раскопок; картины и рисунки целиком ручной работы, выполненные на любой основе, из любых материалов; оригинальные скульптурные произведения; предметы культового назначения, в частности иконы; произведения декоративно-прикладного искусства; старинные книги; уникальные и редкие музыкальные инструменты; почтовые марки, иные филателистические материалы, отдельно или в коллекциях; старинные монеты, ордена, печати и другие предметы коллекционирования;
д) золото в слитках.
Государственный контроль за соответствием расходов физического лица его доходам в связи с приобретением любого другого имущества запрещается, и налоговые органы не вправе его проводить.
Возможность осуществления государственного контроля обусловлена не только видом приобретаемого имущества, но и размером израсходованных на это денежных средств. Рассматриваемый закон предусматривает своеобразный льготный срок, в течение которого граждане вправе приобретать дорогостоящее имущество, не неся обязанности отчитываться о своих доходах перед налоговыми органами. Согласно ст.11 Закона N 116-ФЗ, такой порядок действует в течение одного года с момента вступления данного акта в силу, т.е. с 24 января 2000 г. по 24 января 2001 г. В этот период государственному контролю подлежит приобретение в течение одного календарного года любого одного объекта, указанного в п.1 ст.3 Закона N 116-ФЗ, стоимость которого составляет не менее 1500-кратного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного законодательством Российской Федерации на дату совершения сделки. Государственному контролю подлежит также приобретение в это период нескольких упомянутых объектов, суммарная стоимость которых составляет не менее 4500-кратного МРОТ на дату совершения сделки по приобретению каждого объекта.
Начиная с 24 января 2001 г. названные размеры будут сокращены соответственно до 1000-кратного и 3000-кратного МРОТ.
В связи с изложенным необходимо сделать одно уточнение. Как известно, понятие "календарный год" подразумевает период с 1 января по 31 декабря. Поскольку закон обратной силы не имеет, сделки, осуществленные с 1 января по 23 января 2000 г. включительно, государственному контролю не подлежат. Сделки, осуществленные с 1 января 2001 г. по 24 января 2001 г., подлежат государственному контролю в льготном порядке.
Если объекты приобретены только в этот период, вопросов не возникнет. Но должны ли данные расходы суммироваться с суммами, истраченными после 24 января 2001 г.? Никаких официальных разъяснений по данному вопросу пока не поступало, но исходя из смысла закона, по всей видимости, эти расходы должны учитываться после 24 января 2000 г. и подлежат государственному контролю только в том случае, если будет превышен установленный льготный размер.
Специального рассмотрения требует также вопрос о доходах физического лица, которые оно вправе указывать в обоснование своих крупных расходов на потребление. С одной стороны, сюда относятся все доходы, полученные в календарном году: заработная плата, гонорары, премии, выигрыши, имущество, приобретенное в силу актов дарения, наследования и т.д.
С другой стороны, у многих имеются определенные накопления в рублях, валюте, движимом и недвижимом имуществе. Все они могут быть использованы для приобретения того или иного имущества. Для того чтобы названные средства могли быть указаны в обоснование произведенных расходов, Закон N 116-ФЗ предусматривает институт декларации об имуществе.
Согласно ст.2 Закона N 116-ФЗ, под декларацией об имуществе поднимается перечень находящегося в собственности физического лица имущества (в том числе денежных средств в российских рублях и иностранной валюте), которое может служить источником доходов, необходимых для приобретения указанных объектов.
Такая декларация может быть составлена физическими лицами до вступления в силу Закона N 116-ФЗ, т.е. до 24 января 2000 г. При этом размеры указанного имущества определяются на дату составления декларации.
В такой декларации могут быть указаны наличные деньги в сумме не более 1000-кратного МРОТ, не находившиеся на счетах в кредитной организации на день вступления в силу Закона N 116-ФЗ. Более того, иностранная валюта должна быть пересчитана в российские рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на день заполнения декларации.
В связи с последним положением возникает еще одна проблема. На момент принятия Закона N 116-ФЗ 1000-кратный МРОТ составлял около 14 тыс. долларов. В связи с обвальным падением курса рубля уже сейчас долларовый эквивалент МРОТ сократился до 3,5 тыс., и есть все основания полагать, что данная цифра будет уменьшаться и впредь. Таким образом, налицо явное ущемление прав граждан, обладающих накоплениями в иностранной валюте. Выход из сложившейся ситуации может быть только один - внесение соответствующих изменений в рассматриваемый Закон.
К декларации об имуществе прилагаются документы или их копии, заверенные в установленном законом порядке, подтверждающие наличие объектов, указанных в ней.
Декларация передается в запечатанном виде на хранение нотариусу, который обязан принять ее (упаковка скрепляется печатью нотариуса, подписывается им и лицом, сдавшим декларацию на хранение), выдать лицу свидетельство и уведомить налоговые органы по месту жительства физического лица о составлении им декларации об имуществе.
Поскольку сведения, содержащиеся в декларации об имуществе, носят конфиденциальный характер, она может быть вскрыта только по просьбе лица, сдавшего указанную декларацию на хранение, в его присутствии и в присутствии нотариуса, принявшего декларацию на хранение, при предъявлении свидетельства. О вскрытии декларации об имуществе составляется акт, который подписывается нотариусом и лицом, сдавшим указанную декларацию на хранение. После вскрытия декларация вновь может быть опечатана и передана на хранение нотариусу.
Как говорилось, смысл составления декларации об имуществе заключается в фиксировании своего имущественного состояния с тем, чтобы полученные от его реализации доходы можно было представить налоговому органу в подтверждение произведенных расходов. Однако дата возникновения права собственности на имущество, требующее государственной регистрации (например, недвижимость, транспортные средства, взносы в уставный фонд предприятия), может быть подтверждена и соответствующими регистрационными документами. Поэтому внесение такого имущества в декларацию не имеет, по сути, решающего значения. То же самое можно сказать и о денежных средства, находящихся на банковских счетах.
Сложнее вопрос с ценными бумагами на предъявителя, культурными ценностями, ювелирными изделиями, наличными денежными средствами, иным имуществом, право собственности на которое не обусловлено государственной регистрацией. На первый взгляд может показаться, что возможность указания доходов, полученных от реализации перечисленных объектов, в подтверждение произведенных расходов законодательство тесно увязывает с предварительным (до вступления в силу Закона N 116-ФЗ) их включением в декларацию об имуществе. С нашей точки зрения, такой подход неверен. Чтобы обосновать свою позицию, обратимся в ст.108 Налогового кодекса Российской Федерации, где сказано, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Более того, налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обвинение должны обосновать налоговые органы. Все возникающие неустранимые сомнения толкуются в пользу гражданина. Аналогичные положения содержит и действующее уголовное законодательство.
Поскольку невключение тех или иных объектов в декларацию об имуществе либо несоставление такой декларации вообще не свидетельствует ни о незаконном характере приобретения имущества, не о совершенном ранее налоговом правонарушении (преступлении), то нет никаких оснований для ограничения права гражданина указать их в обоснование произведенных расходов. Задача налоговых органов - установить легитимность происхождения указанных средств. (О полномочиях налоговых органов при проведении такой работы будет сказано далее).
Стремясь стимулировать составление гражданами деклараций об имуществе, законодатель установил, что содержащиеся в них сведения не могут служить основанием для взыскания и доначисления каких-либо налогов, а также для привлечения к ответственности лиц, представивших данную декларацию. Именно в этом и заключается ее главное достоинство для налогоплательщика.
Однако данное положение Закона N 116-ФЗ вступает в противоречие с действующим законодательством (налоговым, административным, уголовным). Получается, что соответствующие органы, выявившие ранее совершенные налоговые правонарушения и преступления, не вправе возбуждать дела в порядке административного или уголовного производства, а виновные лица не могут быть привлечены к ответственности. По существу речь идет о налоговой амнистии для лиц, зафиксировавших свое материальное положение в декларации об имуществе. Такое противоречие может вызвать на практике серьезные проблемы. На наш взгляд, в данном случае надо исходить из общих принципов нормотворчества, в соответствии с которыми должен применяться закон, принятый позже.
