"Налоговый кодекс РФ об участниках налоговых правоотношений" (Украинский Р.В., "Законодательство", 1999 г., N 2)

Налоговый кодекс РФ об участниках налоговых правоотношений

Механизм регламентации тех или иных правоотношений предполагает: во-первых, определение статуса лиц, участвующих в этих отношениях, во-вторых, установление объекта этих отношений и, в-третьих, регулирование порядка их осуществления.

Согласно ст.9 Налогового кодекса (НК) РФ, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются, с одной стороны, организации и физические лица, которые могут выступать в качестве налогоплательщиков (плательщиков сборов) или налоговых агентов; с другой стороны - органы государственной власти (Госналогслужба РФ, Государственный Таможенный комитет РФ, Министерство финансов РФ, государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы).

Налогоплательщики. Их права и обязанности

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (ст.19 НК РФ).

К организациям, согласно НК РФ, относятся:

российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств; международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России.

Проблема участия в налоговых отношениях филиалов и других обособленных подразделений юридических лиц решена в Налоговом кодексе следующим образом: обособленные подразделения лишь исполняют обязанности юридических лиц по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти обособленные подразделения осуществляют функции юридических лиц (ст.11 НК РФ). Субъектом же налоговых отношений остаются юридические лица. Таким образом, существовавшее ранее противоречие между гражданско-правовым и налоговым статусом филиалов и представительств, наконец, преодолено.

Что касается физических лиц, то это понятие охватывает как обычных граждан (в том числе иностранцев и лиц без гражданства), так и индивидуальных предпринимателей (в том числе не зарегистрированных в качестве таковых, но осуществляющих деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг) (ст.11 НК РФ).

Статья 20 НК РФ определяет особую категорию лиц. Это так называемые взаимозависимые лица, отношения между которыми "могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц".

Взаимозависимость лиц устанавливается в определенных случаях:

а) если одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 20 %;

б) если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

в) если лица состоят в отношениях брака, родства, свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;

г) в других случаях по решению суда, когда налоговым органом представлены доказательства подконтрольности лиц.

Часть первая НК РФ использует понятие "взаимозависимые лица" только один раз - в ст. 40, в которой речь идет о праве налоговых органов контролировать правильность определения цен (в целях налогообложения) на товары (работы, услуги) по сделкам между такими лицами.

НК РФ содержит достаточно подробный перечень прав и обязанностей налогоплательщиков (ст. 21 НК РФ). Эти права можно условно разделить на три группы.

Первую группу составляют права, обеспечивающие правильное, надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов. К этой категории можно отнести:

а) право получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

б) право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Последнее право обращает на себя внимание в связи с положением ст.111 НК РФ, согласно которому выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Вторая группа прав обеспечивает учет экономических интересов налогоплательщика при уплате налогов. В частности, это:

а) право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

б) право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

в) право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов.

Третья группа объединяет процессуальные права налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля. Сюда включены:

а) право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

б) право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

в) право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

г) право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требования об уплате налога;

д) право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

е) право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

ж) право обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

з) право требовать соблюдения налоговой тайны;

и) право требовать возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Из перечня процессуальных прав, которые, что вполне естественно, также призваны защищать экономические интересы налогоплательщиков, следует особо выделить право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. К сожалению, такой серьезный вопрос, как юридическая сила неправомерных актов, здесь решается слишком просто. Окончательную оценку правомерности может давать только суд. Презумпция правомерности актов органов государственной власти, предполагающая необходимость обжалования и предъявления доказательств несоответствия этих актов закону, в данной ситуации оказывается опровергнутой. Кроме того, надо учитывать, что налоговое законодательство содержит достаточно сложные нормы, допускающие разночтения (и разные участники налоговых правоотношений будут толковать их неодинаково), поэтому при оценке налогоплательщиками правомерности или неправомерности актов и требований налоговых органов субъективизма избежать будет невозможно. Предпосылки же для злоупотребления этим правом - очевидны.

Помимо основной обязанности налогоплательщика - уплачивать установленные законом налоги - существуют и иные, призванные обеспечить налоговым органам возможность осуществлять контроль за правильностью и полнотой уплаты налогов (ст.23 НК РФ). В частности, налогоплательщики обязаны:

а) стать на учет в органах Госналогслужбы РФ, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

б) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах;

в) представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

г) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений налогового законодательства, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

д) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ;

е) в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;

ж) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

На организации и индивидуальных предпринимателей, помимо прочего, возложена обязанность сообщать в соответствующий налоговый орган:

а) об открытии или закрытии счетов;

б) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях;

в) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ;

г) о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;

д) об изменении своего местонахождения.

Представительство в налоговых отношениях

Налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях как лично, так и через своего законного или уполномоченного представителя. Законными представителями налогоплательщиков - физических лиц, согласно п.2 ст.27 НК РФ, признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. Представляется, что данная формулировка не совсем удачна, так как представитель, действующий на основании доверенности, является таковым также в соответствии с гражданским законодательством.

Законными представителями налогоплательщиков-организаций являются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов. Очевидно, что представительство, основанное на уставах или иных учредительных документах, можно называть законным также с очень большой натяжкой.

Уполномоченным представителем признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками налоговых отношений (ст.29 НК РФ). Указанную норму следует применять с поправкой на упомянутые положения Налогового кодекса о законном представительстве. Лицо, уполномоченное учредительными документами, в соответствии с НК РФ признается не уполномоченным, а законным представителем организации. Данный вопрос имеет принципиальное значение, так как, согласно ст.28 НК РФ, действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, признаются действиями (бездействием) самой организации.

Уполномоченными представителями налогоплательщика не могут быть должностные лица налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры (п.2 ст.29 НК РФ). Однако текст Кодекса позволяет предположить, что если представительство, основанное на положениях учредительных документов, является законным, то указанные лица все-таки могут быть представителями организаций в налоговых отношениях.

Налоговые агенты

От представителей налогоплательщиков следует отличать налоговых агентов - лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты - новое название давно существующей категории участников налоговых правоотношений. Предприятия (учреждения, организации) выполняют функции налоговых агентов при исчислении, удержании и перечислении подоходного налога по отношению к физическим лицам, налога на доходы - к иностранным юридическим лицам и т.д.

В соответствии со ст.24 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны:

а) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

б) сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

в) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

г) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Банки

Банки, хотя и не названы в Кодексе в числе участников налоговых правоотношений, выполняют в этих отношениях немаловажную функцию. Соответствующие обязанности банков закреплены в ст.60 ("Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов"), ст.86 ("Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков") и других статьях НК РФ, регламентирующих порядок исполнения обязанности по уплате налогов. В Кодексе имеется специальная глава (гл.18), рассматривающая виды нарушений, допускаемых банками в отношении обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, и определяющая ответственность за их совершение.

Основной обязанностью банков является своевременное исполнение поручений налогоплательщиков, налоговых агентов, иных обязанных лиц относительно перечисления налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).

Сборщики налогов и сборов

НК РФ предусматривает еще одну категорию участников налоговых отношений -сборщиков налогов. Они принимают от налогоплательщиков средства в уплату налогов и перечисляют их в бюджет. Очевидно, что в этом вопросе Налоговый кодекс использует опыт, закрепленный в инструкции Минфина СССР от 12 марта 1975 г. N 21 "О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налоговых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудящихся".

Согласно ст.25 НК РФ, сборщиками налогов и сборов могут быть государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица. В соответствии с указанной статьей, эти органы будут выступать в качестве сборщиков налогов и сборов в случаях, предусмотренных Кодексом, однако в самом Кодексе (во всяком случае, в первой его части) о таких случаях не упоминается. Странно также, что ст. 25 помещена в гл. 3, посвященную налогоплательщикам и налоговым агентам, а не налоговым органам.

Налоговые органы

Налоговыми органами в Российской Федерации являются Государственная налоговая служба РФ (переименованная ныне в Министерство налогов и сборов РФ) и ее территориальные подразделения. В случаях, предусмотренных НК РФ, полномочия налоговых органов выполняют таможенные органы. Кодекс содержит довольно подробный перечень прав и обязанностей налоговых органов и их должностных лиц. Предусмотрена ответственность налоговых и таможенных органов за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Помимо полномочий, непосредственно связанных с осуществлением налогового контроля, налоговые органы наделены правами в сфере, имеющей лишь косвенную связь с налоговыми отношениями. В частности, налоговые органы вправе заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности. Налоговые органы имеют право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации; о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации; о взыскании в доход государства имущества, неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате совершения иных незаконных действий (ст.31 НК РФ).

Нормотворческие функции налоговых органов ограничены: они утверждают формы расчетов по налогам, налоговых деклараций, заявлений о постановке на учет в налоговые органы и устанавливают порядок их заполнения. В целях единообразного применения налоговыми органами законодательства о налогах и сборах Государственная налоговая служба Российской Федерации издает обязательные для них приказы, инструкции и методические указания (п.3 ст.31 НК РФ).

Налоговая полиция

Налоговая полиция, в соответствии с Налоговым кодексом, не является налоговым органом. В статье 9 НК РФ в числе участников налоговых отношений органы налоговой полиции также не упоминаются. Согласно ст.36 НК РФ, федеральные органы налоговой полиции обязаны предупреждать, выявлять, пресекать и расследовать нарушения законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, также они выполняют иные функции, возложенные на них Законом Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции". Полномочия органов налоговой полиции относятся к сфере уголовно-процессуального законодательства и законодательства об оперативно-розыскной деятельности.

Финансовые органы

К финансовым органам, которые, согласно ст.9 НК РФ, также являются участниками налоговых правоотношений, относятся Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) органов исполнительной власти субъектов РФ, иные уполномоченные органы.

В компетенции финансовых органов - решение вопросов о предоставлении отсрочек, рассрочек уплаты налогов и сборов и других форм изменения сроков уплаты налогов в соответствии с гл. 9 Налогового кодекса.

НПП "Гарант-Сервис"

Украинский Р.В.