"Как правильно уплатить подоходный налог в 1999 г." (Лукачев М.Н., "Законодательство", 1999 г., N 3)

Как правильно уплатить подоходный налог в 1999 г.

Подоходный налог с физических лиц - самый старый из существующих налогов.

В Законе "О подоходном налоге с физических лиц" (*1) (далее - Закон о подоходном налоге), обозначившем начало второго этапа реформы подоходного налога, содержался ряд новелл, изменивших до неузнаваемости отношения, связанные с уплатой подоходного налога.

Во-первых, изменился объект налогообложения. Статья 2 Закона о подоходном налоге вводит в качестве объекта налогообложения полученный в календарном году "совокупный доход " физического лица как сумму его доходов из всех источников. А поскольку налоговая ставка в данном случае напрямую зависит от налоговой базы, т.е. чем больше совокупный доход налогоплательщика, тем больший он должен уплачивать налог, то проблема определения совокупного дохода встает перед налоговыми органами необычайно остро.

Для ее успешного решения необходимо было создать механизм, позволяющий налоговым органам концентрировать информацию обо всех доходах граждан, чтобы иметь возможность проверить правильность уплаты налога. С этой целью Законом о подоходном налоге предусмотрена обязанность юридических лиц и предпринимателей, выплачивающих какие-либо доходы физическим лицам, сообщать о таких выплатах налоговым органам (п.1 ст. 20).

Во-вторых, налогоплательщик превратился из пассивного участника налоговых правоотношений в активного. Он должен теперь не просто констатировать факт удержания налога, ему придется вести учет своих доходов, а также расходов, связанных с извлечение дохода (п. 1 "а" ст. 20 Закона о подоходном налоге). В случаях, когда налог не был удержан источниками выплаты или был удержан не полностью, налогоплательщик должен подать декларацию о совокупном годовом доходе и уплатить или доплатить налог самостоятельно.

Определение налоговой декларации дано в п.1 ст. 80 Налогового кодекса РФ (далее - НК) (*2). Она представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога.

Обязанность декларирования налогоплательщиком совокупного годового дохода установлена в ст. 18 Закона о подоходном налоге. В соответствие с первой редакцией данной статьи от подачи декларации освобождались лица, получающие доходы только по основному месту работы, и лица, не имеющие постоянного места жительства в РФ. Все остальные налогоплательщики были обязаны не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, подать в налоговый орган по месту своего жительства декларацию о фактически полученных доходах и произведенных расходах.

Круг лиц, обязанных декларировать доходы, был сужен Федеральным законом от 23 декабря 1994 г. N 74-ФЗ (*3). В статью 18 Закона о подоходном налоге были внесены изменения, согласно которым от подачи декларации освобождались лица, получившие в отчетном году совокупный облагаемый доход, не превышающий дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке. Кроме того, отныне налогоплательщик был обязан не просто определить свой совокупный доход, но определить его с учетом льгот - вычетов и скидок, предусмотренных Законом о подоходном налоге, и на основании соотнесения полученной величины с заданной решить, надо ли подавать декларацию. Законодатели не учли, что подобные требования выполнимы лишь при наличии высокого уровня налоговой культуры у населения. В наших условиях введение данного правила привело к неподаче деклараций большим количеством налогоплательщиков, и, как следствие, бюджет недополучил денежные средства.

Рассматриваемое положение ст. 18 Закона о подоходном налоге было отменено Федеральным законом от 31 декабря 1997 г. N 159-ФЗ (*4). В настоящее время декларацию обязаны подавать граждане, получившие в течение отчетного года доход, независимо от его размера, от предпринимательской либо иной самостоятельной деятельности, а также имевшие основное место работы и получившие в этот период иные доходы помимо основного места работы, либо граждане, не имевшие основного места работы в течение отчетного года, но получившие в течение этого года какие-либо доходы (*5).

Обязательность декларирования доходов в качестве основного условия предусматривает наличие нескольких источников дохода. Между тем, в п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге упоминается немало видов доходов, не включаемых в совокупный доход и, следовательно, не влияющих на правильность налогообложения. Буквальное толкование п.1 Приложения N 6 к Инструкции Госналогслужбы N 35 (далее - Приложение N 6) приводит к заключению о том, что физическое лицо, имеющие такие доходы, также должно подавать налоговую декларацию. Среди доходов, перечисленных в указанной статье, имеются несколько широко распространенных, например, доходы военнослужащих в связи с несением службы (п.11 "я"), доходы в виде грантов, предоставленных для поддержки науки, образования, культуры и искусства (п.12 "я"), доходы в виде материальной выгоды в виде экономии на процентах заемных средств (п.13 "я").

Помимо декларирования доходов за отчетный год ст. 18 Закона о подоходном налоге предусматривает еще один вид деклараций, подаваемых налогоплательщиком при появлении или прекращении существования у него доходов, облагаемых подоходным налогом в соответствии с гл. IV данного акта. Такая декларация подается не позднее пяти дней по истечении месяца получения или прекращения существования дохода. Указанная глава регулирует порядок уплаты налога на доходы от предпринимательской деятельности и иных доходов, не предусмотренных Законом. Любые доходы, за исключением доходов лица по основному или неосновному месту работы, подпадают под действие этой главы. Выделен лишь один вид таких доходов - доходы от продажи имущества, находящегося в собственности налогоплательщика (п. 3 ст. 12 Закона о подоходном налоге). В многочисленных разъяснениях Госналогслужбы обсуждаются иные виды таких доходов. К ним относятся доходы от сдачи в аренду имущества (*6), денежные средства, полученные при погашении векселей (*7) и т.д. После подачи такой декларации налогоплательщик обязан уплатить подоходный налог в течение двух месяцев после подачи декларации (ст. 19 Закона о подоходном налоге). Особенностью такой декларации является то, что налогоплательщик обязан указать в ней ожидаемую сумму дохода до конца текущего года для ежеквартальной авансовой уплаты подоходного налога (п. 48 Инструкции Госналогслужбы N 35, далее - Инструкция N 35).

В большинстве случаев применения гл. IV Закона о подоходном налоге проводится налогообложение доходов предпринимателей. Однако лица, получающие иные доходы, при неподаче ими декларации могут быть привлечены к ответственности [р1].

Форма декларации о доходах и порядок ее заполнения установлены Приложением N 6. Последняя редакция этого Приложения утверждена Изменениями и дополнениями N 7, внесенными приказом Госналогслужбы от 23 сентября 1998 г. N БФ-3-08/255 (*8).

Предусматривается две формы налоговой декларации - полная (форма N 1) и упрощенная (форма N 2). Упрощенная форма заполняется теми налогоплательщиками, которые получили доходы только от работодателей на территории РФ, и это подтверждено справками по форме Приложения N 3 к Инструкции N 35. Следует заметить, что упрощенная форма декларации содержит графы для указания валового совокупного дохода и совокупного дохода, подлежащего налогообложению без разбивки по видам доходов.

Форма указанной справки о доходах содержит цифровой классификатор видов доходов. Они включают в себя все виды доходов, значимые для целей налогообложения, и все виды льгот (скидок и вычетов). При анализе формы справки о доходах невольно возникает мысль, что ее разработчики хотели предельно унифицировать процесс учета доходов при подаче налоговой декларации. Действительно, все виды доходов налогоплательщика могут быть подтверждены документом одной формы, среди всех доходов выделяются лишь те, которые влияют на налогообложение. В той же справке указываются полученные льготы. Каждому виду доходов и льгот ставится в соответствие цифровой индекс, что позволяет автоматизировать обработку данных.

Однако существующая система не может обеспечить такой универсальности. К форме и содержанию справки о доходах предъявляются жесткие требования, исполнение которых во многих случаях затруднительно из-за недостаточной технической обеспеченности и большого количества клиентов у источников выплаты дохода. В Инструкции N 35 установлена одна форма справки как для "разовой" декларации, так и для декларации за весь отчетный период. Если первую составить несложно, то во второй необходимо отразить все виды доходов, полученных из данного источника выплаты. Их учет производится в налоговых карточках (п. 66"б" Инструкции N 35), ведение которых обязательно для всех источников дохода. В Инструкции N 35 есть ряд положений, предписывающих ведение таких карточек (*9) работодателями, банками и кредитными организациями (п.8 "н", п.8 "я13") и страховщиками (п. 8 "ф"). Этот список не является исчерпывающим.

Трудно себе представить, как будет вести налоговые карточки, например, банк. Клиент может иметь вклады в разных филиалах, территориально удаленных друг от друга. Он вправе заключить с одним банком и договор банковского вклада, и кредитный договор, т.е. два вида дохода должны учитываться на одной налоговой карточке и отражаться в одной справке о доходах. Организация единого учета потребует от банков огромных капиталовложений. Пока ни один российский банк не выполняет это требование Инструкции N 35. Следует также заметить, что еще ни один банк не был за это привлечен к ответственности.

В условиях заполнения декларации упрощенной формы (см. Приложение N 6) имеется следующее противоречие. С одной стороны, форма N 2 декларации может заполняться теми физическими лицами, которые имеют справки обо всех полученных ими доходах от работодателей на территории России. С другой стороны, физические лица, не имеющие справок о всех своих доходах, не имеют права заполнять упрощенную форму декларации. Один из вариантов разрешения этого противоречия следующий: в самой упрощенной форме декларации указывается, что она заполняется лицами, имеющими доходы от работодателей на территории РФ. Это ограничивает применение справки о доходах по форме, утвержденной Приложением N 3 к Инструкции N 35, как унифицированного документа обо всех видах доходов.

Полная форма налоговой декларации (форма N 1) заполняется всеми физическими лицами, обязанными декларировать доходы, за исключением тех, которые имеют право заполнять упрощенную форму декларации. В Приложении N 6 установлен круг лиц, не имеющих права заполнять упрощенную форму декларации. К налогоплательщикам, обязанным заполнять только полную форму, относятся:

а) предприниматели и физические лица, налогообложение которых производится налоговым органом.

Предприниматели, имеющие право уменьшать совокупный доход на сумму расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, заполняют специальные листы ("Ж" и "З") формы N 1 налоговой декларации. Кроме этого предприниматели уплачивают подоходный налог ежеквартально в объеме, установленном налоговым органом, исходя из планируемого дохода на следующий отчетный период. Для определения сумм авансовых платежей предприниматель заполняет лист "Н" полной формы декларации.

Рассматривая доходы, налогообложение которых производится налоговым органом, необходимо заметить следующее. Действующее законодательство о подоходном налоге построено таким образом, что во всех возможных случаях налог удерживается источником выплаты, выполняющим функции налогового агента (ст. 24 НК). Такой принцип позволяет компенсировать низкую налоговую культуру населения и предотвратить судебные процессы о взыскании налоговых недоимок. Закон о подоходном налоге предусматривает одно явное исключение в отношении физических лиц - предпринимателей, исчисляющих и уплачивающих налог самостоятельно. Тем не менее, существует категория доходов, источник выплаты которых налоговым агентом не является и в наших условиях являться не может. Это доход от возмездных сделок с физическими лицами - непредпринимателями. В основном такие сделки связаны с распоряжением имуществом налогоплательщика, продажей его или сдачей в аренду. Поскольку контрагент не сообщает налоговым органам о выплаченном доходе, налоговые органы не имеют возможности проверить правильность удержания налога без дополнительных затрат (например, проведения оперативно-розыскных мероприятий налоговой полиции и т.д.). Очевидно, что налогоплательщик в подавляющем большинстве случаев "забывает" включить подобные суммы в совокупный доход;

б) физические лица, получившие доход в иностранной валюте.

Действующее валютное законодательство, и прежде всего Закон РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" (*10), предельно ограничивает возможность получения физическими лицами - резидентами РФ доходов в иностранной валюте. Порядок расчетов между резидентами и нерезидентами устанавливает Банк России (п. 1 ст. 2 закона "О валютном регулировании и валютном контроле"). Согласно п. 12 письма ЦБР от 2 сентября 1994 г. N 107 (в редакции от 19 ноября 1997 г.), нерезиденты не могут выплачивать физическим лицам - резидентам заработную плату и вознаграждение по гражданско-правовым договорам в иностранной валюте на территории РФ. Физические лица могут иметь доходы в валюте, только если они получены в иностранных государствах или из иностранных государств. Лист "Е" формы N 1 налоговой декларации предназначен для отражения таких доходов. При фиксировании таких доходов необходимо учитывать налог, уплаченный за пределами РФ (при наличии межгосударственных соглашений об устранении двойного налогообложения);

в) физические лица, получившие доходы в виде сумм материальной выгоды по вкладам и страховым выплатам.

Согласно п. 1"н" ст. 3 Закона о подоходном налоге, материальная выгода в виде процентов и выигрышей по вкладам в кредитных организациях подлежит обложению подоходным налогом у источника выплаты отдельно от других видов доходов по ставке, не зависящей от суммы дохода (15 %). Условием налогообложением является превышение процентной ставки по договору вклада ставки рефинансирования ЦБР.

Аналогично производится налогообложение страховых выплат (п. 1"ф" ст. 3 Закона о подоходном налоге). Страховые выплаты по нескольким видам страхования, безусловно, не облагаются подоходным налогом (обязательное страхование, страхование имущественного интереса при наступлении страхового случая, страхование жизни на срок свыше 5 лет). В иных случаях при превышении страховой выплаты над суммой страхового взноса, увеличенного на ставку рефинансирования ЦБР, такие выплаты облагаются подоходным налогом отдельно от иных доходов.

Очевидно, что недекларирование таких доходов не влияет на правильность налогообложения. Тем не менее, Закон о подоходном налоге и Инструкция N 35 требуют декларировать указанные суммы. Зачем? Можно предложить два объяснения. Во-первых, Госналогслужба может планировать в дальнейшем включить эти виды дохода в состав совокупного дохода или поставить налоговую ставку в зависимость от налоговой базы. Во-вторых, неподача налогоплательщиком декларации в случае, если это является обязательным, влечет ответственность в виде штрафа. Расширение круга лиц, обязанных подавать декларацию, позволяет также увеличить взыскание штрафов, даже если собственно налог уплачен правильно;

г) физические лица, имеющие право на уменьшение совокупного дохода при покупке жилья.

В соответствии с п. 6"в" ст. 3 Закона о подоходном налоге совокупный доход налогоплательщика за отчетный год уменьшается на сумму, направленную физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, по их письменным заявлениям, представляемым указанными лицами в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах 5000-кратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда (МРОТ), учитываемого за трехлетний период, а также сумму, направленную на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели. Эти суммы не могут превышать размер совокупного дохода физических лиц за указанный период.

Закон допускает получение льготы по месту работы лица с обязательным уведомлением налоговых органов о предоставленной льготе. Работодатель должен сделать это не позднее 1 марта года, следующего за отчетным. Для контроля за однократностью предоставления данной льготы и вводится обязательное декларирование;

д) физические лица, не имеющие справок обо всех доходах установленной формы.

Рассматривая декларирование доходов физическими лицами, нельзя не коснуться вопросов ответственности налогоплательщика за неправомерное поведение.

Налоговый кодекс впервые законодательно закрепил общие положения об ответственности в налоговых правоотношениях (гл. 15). В частности, определены понятия налогового правонарушения; круга лиц, которые подлежат привлечению к ответственности; обстоятельств, исключающие привлечение к ответственности; форм вины; смягчающих и отягчающих обстоятельств; срока давности; налоговой санкции.

Под налоговым правонарушением (ст. 106 НК) понимается виновное противоправное действие или бездействие налогоплательщика, за которое Кодексом предусмотрена ответственность. Перечень правонарушений содержится в гл. 16 Кодекса и расширению не подлежит. В этой главе содержится два состава налоговых правонарушений, касающихся декларирования доходов.

Непредставление налоговой декларации налогоплательщиком или его законным представителем в установленный срок является основанием для привлечения его к ответственности в виде штрафа. Размер его ставится в зависимость от неуплаченной суммы налога, подлежащего уплате на основе декларации, и составляет 5% за каждый полный месяц со дня, установленного для предоставления декларации. Верхний предел штрафа ограничен 25% указанной суммы (п. 1. ст. 119 НК). Формулируя состав правонарушения именно так, Кодекс закрепил механизм контроля совокупного дохода гражданина за отчетный период в виде декларирования. В статье 119 Кодекса имеется п. 2, определяющий отягчающее обстоятельство правонарушения в виде просрочки предоставления декларации в течение более 180 дней. В формулировку санкции в официальном тексте Кодекса, опубликованном в "Российской Газете", очевидно, вкралась ошибка (*11). Сумма штрафа определяется в размере 50 % от суммы денежных средств, "поступивших на счет за период задержки представления или непредоставления сведения об открытии этого счета". Такая формулировка противоречит природе регулируемых отношений. Среди круга лиц, обязанных декларировать доходы, только предприниматели предоставляют в налоговые органы баланс, содержащий сведения о движении денежных средств по счету. Остальные налогоплательщики вообще не обязаны иметь счета в банках. Вероятно, при верстке официального текста это положение ст. 119 в результате технической ошибки было перенесено из п. 2 ст. 118 Кодекса, где идет речь об ответственности за нарушение сроков предоставления сведений об открытии и закрытии счета.

Второй состав правонарушения устанавливает ответственность за пренебрежение правилами составления налоговой декларации, в результате чего оказалась заниженной сумма налога. В этом случае сумма штрафа составляет 5000 руб. (ст. 121 НК). Противоправность поведения налогоплательщика заключается во внесении в декларацию некорректных данных. Налогоплательщик может допустить такие ошибки как умышленно, с целью уменьшить налоговые платежи, так и по неосторожности. Последнее весьма вероятно, если налогоплательщик не надлежащим образом ведет учет своих доходов, в результате чего некоторые из них в декларацию не вносятся. Таким образом, становится очевидной важность ст. 121 НК, требующей от налогоплательщика вести учет доходов и расходов.

Статья 198 Уголовного кодекса РФ предусматривает ответственность налогоплательщика - физического лица за уклонение от уплаты налога в крупном размере путем непредоставления декларации о доходах (в случае, когда подача декларации является обязательным), либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных (ч. 1 ст.198). Отягчающими обстоятельствами являются неоднократность и особо крупный размер неуплаченного налога (ч. 2 ст.198) Под крупным размером понимается сумма неуплаченного налога, составляющая свыше 200 МРОТ, под особо крупным - свыше 500. Состав преступления аналогичен составу правонарушения, установленного ст. 119 НК.

Если бы налогоплательщик мог выбирать между уголовной и административной ответственностью, в абсолютном большинстве случаев он выбрал бы вторую. Критерием привлечения недобросовестного налогоплательщика к уголовной ответственности является размер неуплаченного налога. По состоянию на декабрь 1998 г. для привлечения лица к ответственности по ч. 1 ст. 198 УК РФ его совокупный годовой доход, налог с которого не был уплачен, должен был превышать 87 600 руб.; по ч. 2 ст.198 - 160 858 руб. Другими словами, если совокупный доход налогоплательщика будет ниже указанных пределов, к уголовной ответственности привлечь его будет невозможно. Законодатель оставляет физическому лицу легальную возможность уменьшить свой совокупный годовой доход, определяя в п. 6 ст. 3 Закона о подоходном налоге виды расходов, на которые он уменьшается. Вот некоторые из них, которые могут быть реально использованы:

а) перечисления на благотворительные цели бюджетным организациям сфер образования, здравоохранения и социального обеспечения (п. 6"а") без ограничения объема;

б) перечисления в Пенсионный фонд РФ (п. 6"а"). При исключении таких расходов из совокупного дохода налоговые органы не имеют права проверять правильность исчисления платежей (п. 16 Письма Госналогинспекции по г. Москве от 12 марта 1998 г. N 31-08/6264);

в) перечисления на противопожарное страхование (п. 6"а"). Под это определение подпадают любые договоры имущественного страхования от риска пожара независимо от вида имущества. Если договор содержит дополнительные риски, то вычету из совокупного дохода подлежит сумма страховой премии, пропорциональной страховой стоимости по риску пожара;

г) добровольные перечисления в избирательные фонды кандидатов в депутаты (п. 6"г") представительных и исполнительных органов государственной власти в объеме до 10-кратного размера МРОТ, в органы местного самоуправления - до 5-кратного размера. Аналогичные перечисления можно делать избирательным объединениям в размере до 15-кратного размера МРОТ на федеральном уровне и уровне субъектов федерации и 7-кратном размере на уровне местного самоуправления; д) суммы, направленные на строительство и покупку недвижимости (п. 6"в"). Данные вычеты были рассмотрены ранее.

Помимо проанализированных норм ответственности налогоплательщика посвящены еще два законодательных положения, которые до настоящего времени не отменены.

Кодекс об административных правонарушениях (КоАП) в ст. 156.1 предусматривает ответственность в виде штрафа в сумме от 50 до 100 руб. за неподачу или несвоевременную подачу декларации о доходах от индивидуально-трудовой деятельности или иных доходах, облагаемых подоходным налогом, в случае, если подача декларации предусмотрена законом. Закон от 14 июля 1992 г. N 3293-1 "О порядке перерасчета размеров штрафов, предусмотренных Кодексом РСФСР об административных правонарушениях" привел размер штрафа в соответствие с новым масштабом цен, и он стал составлять до 1 МРОТ, но не менее 1/3 этой величины.

Закон "О Государственной налоговой службе РСФСР" (*12) (далее - Закон о Госналогслужбе) дает право органам Госналогслужбы налагать штраф на граждан, виновных в непредставлении или несвоевременном представлении декларации о доходах, либо во включении в нее искаженных данных. Штраф налагается в размере от двух до пяти МРОТ, за повторные действия в течение года после наложения административного взыскания - от пяти до десяти МРОТ (ч. 2 п. 12 ст. 7).

Основанием для привлечения к ответственности по ст. 156.1 КоАП и ст. 7 Закона о Госналогслужбе является непредставление налогоплательщиком декларации независимо от наличия налоговой недоимки. Ранее был рассмотрен вопрос о круге лиц, обязанных декларировать доходы. Искусственное его расширение дает возможность органам Госналогслужбы пополнить бюджет за счет штрафов даже в случаях, когда подоходный налог уплачен полностью и в срок. Очевидно, что указанные положения должны быть отменены или изменены в порядке приведения законодательства в соответствие с Налоговым кодексом.

Приведенные соображения не дают ответа на главный вопрос налогоплательщика - можно ли использовать декларирование доходов для уменьшения налоговых платежей. Действующее законодательство не предусматривает налоговых льгот, получение которых возможно только при подаче декларации. Вместо того, чтобы стимулировать декларирование, законодатель установил ответственность за недекларирование. Имеется лишь одна категория налогоплательщиков, получение которыми всех льгот по подоходному налогу обусловливается подачей декларации, - это лица, не имеющие постоянного места работы.

Тем не менее, существует налоговая льгота, получить которую легче всего при декларировании. Это уменьшение совокупного дохода на сумму документально подтвержденных расходов лица на выполнение работ по гражданско-правовым договорам и на ведение предпринимательской деятельности (п. 6"д" ст. 3 Закона о подоходном налоге). Налогоплательщик может вести учет своих расходов независимо от удержания налога налоговым агентом и декларировать их по итогам отчетного года. Состав расходов предпринимателей, согласно п. 42 Инструкции N 35, определяется с учетом Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (*13). Данная льгота может быть применена также к доходам от распоряжения имуществом налогоплательщика (например, вычитание из совокупного дохода стоимости ремонта недвижимости при сдаче ее в аренду). Особо оговорено уменьшение доходов в виде авторских вознаграждений (ст. 11 Закона о подоходном налоге). В этом случае учитываются лишь документально подтвержденные расходы. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то они учитываются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (см. постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 355).

Закон о подоходном налоге предусматривает налоговые льготы, уменьшающие сумму совокупного дохода (п. 2-7 ст. 3 Закона о подоходном налоге). Продолжая практику максимального привлечения налоговых агентов к вычету подоходного налога, законодатель предусматривает возможность получения льгот лишь по основному месту работы. При получении дохода из иных источников, в том числе и при работе по совместительству, источники дохода налогоплательщику льгот не предоставляют. Тем не менее, право на льготу сохраняется.

Это обстоятельство может быть использовано при подаче декларации. Вполне возможно, что в течение года налогоплательщик платил подоходный налог без учета льготы (например, не знал своих прав или не имел необходимых документов, подтверждающих право на льготу). Причиной может стать и небольшой доход по основному месту работы, при налогообложении которого льгота использовалась не в полном объеме. В этом случае льготы могут быть получены при подаче налоговой декларации. Сумма излишне уплаченных налогов подлежит возврату за три последних года (п. 8 ст. 78 НК). Эта возможность предусматривается и разъяснениями Госналогслужбы (п. 20, 21 письма Госналогинспекции по г. Москве от 12 марта 1998 г. N 31-08/6264), что значительно укрепляет позицию налогоплательщика.

1 Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц" (c изм. и доп. от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 6 марта, 11 декабря 1993 г., 27 октября, 11 ноября, 23 декабря 1994 г., 27 января, 26 июня, 4 августа, 27 декабря 1995 г., 5 марта 1996 г., 21 июня 1996 г., 10 января, 28 июня, 31 декабря 1997 г., 21 июля 1998 г.).

2 Российская газета. 1998. 16 августа.

3 Там же. 1994. 28 декабря.

4 Там же. 1998. 4 января.

5 Приложение N 6 к Инструкции Госналогслужбы от 29 июня 1995 г. N 35. П. 1 // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1995. N 10.

6 Письма Госналогслужбы по г. Москве от 6 января 1994 г. N 11-08/65; от 12 марта 1998 г. N 31-08/6264. П. 2, 45, 46, 47, 48.

7 Письма Госналогслужбы по г. Москве от 4 февраля 1998 г. N 31-14/3032; от 19 февраля 1998 г. N 31-08/4437. П.24.

8 Российская газета. 1998. 19 октября.

9 См.: Правила заполнения налоговых карточек // Приложение N 6.

10 Закон РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (с изм. и доп. от 29 декабря 1998 г.).

11 Более подробно об ошибках в опубликованных текстах Налогового кодекса см. статью Е.С. Урумовой "По какому Налоговому кодексу платить налоги?" в данном номере журнала (прим. ред.).

12 Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" (c изм. и доп. от 24 июня, 2 июля 1992 г., 25 февраля 1993 г., 13 июня, 16 ноября 1996 г.).

13 Утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552.

[р1] Неясно сформулирован абзац.

Ведущий специалист юридического управления МГУ им. М.В.Ломоносова

Лукачев М.Н.