"Некоторые процессуальные аспекты нового Налогового кодекса" (Афанасьев М.В., "Законодательство", 1999 г., N 4)

Некоторые процессуальные аспекты нового Налогового кодекса

Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ с 1 января 1999 г. введена в действие первая часть Налогового кодекса РФ.

Необходимость принятия этого нормативного документа не вызывала сомнений ни у юристов-практиков, ни у большинства граждан, так или иначе связанных с общественными отношениями по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации.

Многочисленные нормативные документы, определявшие порядок осуществления налоговых правоотношений до принятия Налогового кодекса, нередко противоречили друг другу и отставали от реалий современности даже несмотря на введение большого числа поправок.

К тому же основная часть вопросов, возникавших в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, регулировалась ведомственными актами (Государственной налоговой службы, Министерства финансов, Федеральной службы налоговой полиции, Банка России), а указанные документы зачастую неоднозначно трактовались фискальными органами, налогоплательщиками и судами.

Наряду с нормами материального права законодатель включил в текст Налогового кодекса нормы, регулирующие порядок совершения должностными лицами налоговых органов отдельных действий при выполнении ими своих должностных обязанностей, порядок заполнения и обязательные реквизиты некоторых документов. Иными словами, в Кодексе также присутствуют нормы налогового процессуального права. При ближайшем знакомстве с ними выясняется, что эти нормы имеют непосредственную связь с нормами уголовного процесса. Однако предложенная редакция вызывает неоднозначную оценку. Остановимся на этом подробнее.

В статье 31 Налогового кодекса ("Права налоговых органов") закреплено право этих органов "вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля". В уголовном процессе показания свидетеля определяются как его устное сообщение об обстоятельствах, имеющих значение для дела, сделанное в ходе допроса и запротоколированное в установленном законом порядке (*1).

Текст ст. 90 Налогового кодекса, раскрывающей сущность права получения показаний должностными лицами налоговых органов, на мой взгляд, стоит привести полностью. "1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известные какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

2. Вызову в качестве свидетелей не подлежат физические лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

3. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

4. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа разъясняет свидетелю его права и обязанности и предупреждает об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля".

Не применяя термин "допрос", законодатель, тем не менее, употребляет термины "свидетель", "дача (им) показаний", оговаривает обязательность занесения показаний свидетеля в протокол, и, более того, однозначно указывает на правовые последствия определенных действий (бездействия) лиц, дающих показания в качестве свидетелей по обстоятельствам, интересующим налогового контролера.

Правда, в отличие от нормы уголовно-процессуального права (ст. 73 Уголовно-процессуального кодекса (УПК) РСФСР), указывающей на возможность уголовной ответственности за отказ, уклонение и дачу ложных показаний свидетелем по возбужденному уголовному делу, ст. 128 Налогового кодекса предусматривает чисто административную ответственность за аналогичные действия свидетеля по налоговым правонарушениям - фиксированные денежные штрафы.

В остальном же наблюдается непосредственное сходство (прежде всего правовой природы) допроса как следственного действия уголовного процесса и "получения показаний" (читай - "допроса"), предусмотренного Налоговым кодексом. В обоих случаях законодателем предусмотрен процессуальный порядок проведения и оформления этих действий, призванный в максимальной степени обеспечить получение заслуживающих доверия фактических данных, относящихся к делу.

Не имея возможности в рамках одной статьи подробно остановиться на всех вопросах, разрешенных новым Налоговым кодексом по аналогии с нормами УПК РСФСР, ограничусь выборочным перечислением статей общей части Налогового кодекса, относящихся к нормам процессуального характера. Это ст. 90 "Участие свидетеля"; ст. 91 "Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки"; ст. 92 "Осмотр"; ст. 93 "Истребование документов"; ст. 94 "Выемка документов и предметов"; ст. 96 "Привлечение специалиста"; ст. 97 "Участие переводчика"; ст. 98 "Участие понятых"; ст. 99 "Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля" и др.

Более подробно хотелось бы рассмотреть проблему оценки фактических данных, полученных и оформленных с соблюдением требований Налогового кодекса при расследовании уголовных дел, связанных с преступлениями в сфере налогообложения.

В пункте 3 ст. 32 Налогового кодекса зафиксирована обязанность налоговых органов при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в трехдневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Перечень материалов, направляемых в органы налоговой полиции налоговыми органами на основании совместного приказа ГНС РФ и ФСНП РФ от 15 июня 1997 г. "Об утверждении порядка передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в федеральные органы налоговой полиции", явно не соответствует положениям Налогового кодекса и в ближайшее время, несомненно, будет скорректирован.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте допущена опечатка. Дату приказа от 15 июня 1997 года, следует читать как 15 июля 1997 года.

С 1 января 1999 г. должностное лицо налогового органа при проведении налоговой проверки вправе получить показания свидетеля, произвести осмотр, выемку предметов и документов у налогоплательщика, оформив свои действия протоколами в установленном порядке. При появлении у него предположения о том, что в действиях проверяемого содержится состав преступления, это должностное лицо обязано, как отмечалось, в трехдневный срок передать эти протоколы и другие документы, имеющие отношение к проводимой поверке, в органы налоговой полиции. Предположим, что следователь, посчитав представленные материалы достаточным основанием, возбудил уголовное дело по соответствующей статье УК РФ.

Представляется, что на этой стадии уголовного процесса лицо, производящее расследование, может принять в качестве доказательств данные протоколы как документы в соответствии со ст. 88 УПК РСФСР.

Поскольку эти документы имеют официальный характер (составлены в соответствии с требованиями нормативного акта, исходят от должностного лица), то наличие установленных реквизитов в них необходимо и обязательно (*2). Но, получив протоколы показаний свидетелей по результатам налоговой проверки, даже оформленные в соответствии со всеми требованиями, следователь, на мой взгляд, обязан будет снова допросить свидетеля, теперь уже в рамках уголовного расследования.

Такой вывод представляется неизбежным, если принять во внимание, во-первых, различные правовые последствия "недобросовестности" свидетеля в указанных ситуациях (административная либо уголовная ответственность), и, во-вторых, обязанность следователя принять все предусмотренные законом меры к установлению события преступления и лиц, виновных в совершении преступления (ст. 3 УПК РСФСР).

В порядке обсуждения вступившей в действие первой части Налогового кодекса некоторые работники следственного аппарата налоговой полиции высказывают мнение о необязательности повторного допроса свидетеля по налоговой проверке уже в рамках уголовного дела. Данное мнение основывается на следующем утверждении: если фактические данные, зафиксированные в протоколе показаний свидетеля, переданного в следственные органы в результате осуществления налогового контроля, нашли свое подтверждение в других доказательствах по данному уголовному делу, то они не требуют дополнительного закрепления показаниями того же лица, полученными в ходе его допроса в качестве свидетеля в соответствии с нормами уголовно-процессуального права.

С нашей точки зрения, этот вывод можно применить только в случае невозможности получения свидетельских показаний уже в рамках уголовного дела (смерть давшего показания, невозможность установления его местонахождения и т.п.).

При уже указанных обстоятельствах, свидетельствующих о необходимости проведения допроса свидетеля в рамках уголовного дела, хотелось бы обратить внимание на очевидный пробел, а точнее, несоответствие положения п. 5 ст. 90 Налогового кодекса имеющейся нормативной базе.

В данном случае оговорена обязанность должностного лица налогового органа перед получением показаний разъяснить свидетелю его права и обязанности. Никаких специальных ссылок на содержание "прав и обязанностей свидетеля" в первой части Налогового кодекса нет. Если законодатель имел в виду права и обязанности налогоплательщика (ст. 21, 23), то возникает явное несоответствие с п. 1 ст. 90, где сказано, что "в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо...", т.е. это может быть лицо, не состоящее в налоговых правоотношениях, затрагиваемых конкретной налоговой проверкой, а гражданин, которому в силу обстоятельств стали известны какие-либо подробности, интересующие проверяющего (например, лицо, случайно ставшее свидетелем завоза на территорию налогоплательщика неоприходованного товара).

В других нормативных документах, посвященных вопросу применения налогового законодательства, о "правах и обязанностях свидетеля" также ничего не сказано.

Сходная правовая природа получения показаний свидетеля по уголовному делу и свидетеля в рамках осуществления налогового контроля и, как отмечалось, отсутствие нормативного регулирования содержания прав и обязанностей последнего позволяют говорить о необходимости применения аналогии права в случаях разъяснения лицом, осуществляющим налоговую проверку, прав и обязанностей свидетеля.

Так, по аналогии со ст. 73 УПК РСФСР, налоговый проверяющий должен будет объявить свидетелю о его обязанности дать правдивые показания, т.е. сообщить все известное ему по интересующим проверяющего обстоятельствам и ответить на поставленные вопросы. Ему также должно быть разъяснено его право ознакомиться с протоколом по окончании дачи им показаний, требовать дополнения протокола и внесения в него поправок. После дачи показаний в случае его просьбы ему должна быть предоставлена возможность написать свои показания собственноручно (по аналогии со ст. 160 УПК РСФСР).

Безусловно, необходимо разъяснить свидетелю, дающему показания по вопросам налогового контроля, содержание ст. 51 Конституции РФ, определяющей правомерность отказа от дачи показаний против себя самого и близких родственников. Конкретный круг близких родственников для целей применения положений Налогового кодекса в нем не определен. Естественно, нет никаких ссылок по определению данного понятия и в других нормативных документах, посвященных регулированию налоговых правоотношений. Следовательно, в данном случае будет логично применять норму УПК РСФСР, а именно п.9 ст. 34, определяющего круг близких родственников и включающий в него родителей, детей, усыновленных, усыновителей, родных братьев и сестер, деда, бабку, внуков и супругов.

При отказе физического лица дать показания по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля, данный факт должен будет (опять же по аналогии с требованиями уголовно-процессуального законодательства) устанавливаться протоколом, составленным с участием понятых. Лицу, отказавшемуся от дачи показаний, должна быть предоставлена возможность дать объяснения о причинах отказа. Предоставление такой возможности должно быть отмечено в протоколе, составленном с соблюдением требований ст. 99 Налогового кодекса.

За рамками Налогового кодекса остался и вопрос о порядке дачи показаний несовершеннолетним свидетелем. Положения п. 2 ст. 90 Налогового кодекса определяют, что в качестве свидетеля не могут вызываться физические лица, которые в силу малолетнего возраста не способны правильно воспринимать и воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. По смыслу данной нормы, имеющей ограничительное значение, предполагается, что в качестве свидетелей не могут давать показания лица моложе 14 лет. Учитывая административный характер ответственности свидетеля в налоговых правоотношениях и возраст, с которого возможно наступление административной ответственности (16 лет), законодатель никак не урегулировал возможность и порядок дачи показаний лицами в возрасте от 14 до 16 лет. Вероятно, в случае возникновения необходимости в получении показаний свидетеля, не достигшего 16-летнего возраста, должностное лицо, проводящее налоговую проверку, обязано будет разъяснить несовершеннолетнему свидетелю необходимость правдиво рассказать все известное ему по обстоятельствам, интересующим проверяющего, но не предупреждать его об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний.

Наряду с протоколами показаний свидетелей, лицо, осуществляющее налоговый контроль, вправе передать в органы налоговой полиции также заключение эксперта, составленное в ходе выездной налоговой проверки (ст.95 Налогового кодекса).

Не анализируя подробно вопросы, связанные с процессуальным оформлением показаний эксперта, - например, в Налоговом кодексе нет упоминания о необходимости предупреждения эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, - хотелось бы обратить внимание на проблему оценки такого заключения, являющегося доказательством в уголовном деле. Так как данный материал появляется до возбуждения уголовного дела, лицо, производящее следствие или дознание, может принять заключение эксперта, составленное в ходе налоговой проверки, в качестве доказательства только как документ согласно ст.88 УПК РСФСР. Причем для подтверждения фактических данных, указанных в заключении (для получения которых были необходимы специальные познания), безусловно, необходимо проведение экспертизы уже в рамках возбужденного уголовного дела. Такая работа не может быть поручена эксперту, давшему свое заключение в ходе налоговой проверки, поскольку он прямо заинтересован в подтверждении своих первоначальных выводов.

Необходима детальная правовая регламентация получения различных сведений в ходе налоговых проверок; порядка проведения должностными лицами налоговых органов отдельных действий, способствующих получению таких сведений, а также их фиксации. Это особенно важно с учетом необходимости взаимодействия налоговых органов с органами, проводящими предварительное следствие и дознание по делам о преступлениях против установленного государством порядка взимания налогов и сборов, в первую очередь, на стадии возбуждения уголовного дела. Исходя из того, что законное, обоснованное и своевременное начало производства по уголовному делу является одним из необходимых условий быстрого выявления преступления, его полного, всестороннего и объективного расследования, большое значение приобретают первоначальные материалы, на основании которых соответствующим должностным лицом будет сделан вывод о необходимости возбуждения уголовного дела. От того, насколько процессуально грамотно будут оформлены документы должностным лицом налогового органа, производящим действия по осуществлению налогового контроля, от их своевременной передачи органам налоговой полиции будет зависеть качество проведения предварительного следствия по расследованию преступлений в сфере налогообложения.

В заключение хочется отметить, что указанные (и оставшиеся вне нашего внимания) недоработки Налогового кодекса в области процессуальных норм, регламентирующих механизмы применения налогового законодательства, позволяют говорить о необходимости тщательной разработки и принятия в будущем налогово-процессуального законодательства. Образно говоря, любой "процесс" как отрасль права должен содержать в себе сбалансированную сумму прав и обязанностей субъектов этого процесса. Перекос в ту или другую сторону, несомненно, приведет к нарушению законных интересов сторон данных правоотношений, что не согласуется с конституционным принципом равенства всех перед законом. Налогово-процессуальные нормы обязательно должны занять свое место в системе российского законодательства, но это должен быть не эклектический набор норм из других отраслей права (в частности, из уголовного процесса), необходимо создать собственный нормативный аппарат, согласующийся и взаимодействующий со смежными отраслями права.

1 См.: Бинецкий А. От дачи показаний отказываюсь // Бизнес-адвокат. 1997. N 7, 8.

2 См.: Уголовный процесс / Под ред. К.Ф. Гуценко. М.,1998. С.153.

Афанасьев М.В.