"Налоговый кодекс о налоговой ответственности" (Украинский Р.В., "Законодательство", 1999 г., N 5)

Налоговый кодекс о налоговой ответственности

Вопрос о правовой природе налоговой ответственности сводится к проблеме соотношения этого вида ответственности с административно-правовой ответственностью. Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административно-правовой - хотя бы потому, что налоговые правоотношения входят в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться содержанием Налогового кодекса, легализующим анализируемое понятие, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике.

Дело в том, что ст. 10 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, порядок осуществления которого закреплен в гл. 14, 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащим признаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях. Появление такой нормы, небезупречной с юридической точки зрения, объясняется тем, что Кодекс об административных правонарушениях РСФСР (далее - КоАП РСФСР), который определяет порядок привлечения к административной ответственности, безнадежно устарел и фактически неприменим к отношениям, регулируемым не только налоговым, но и таможенным законодательством, законодательством о валютном регулировании, регулировании рынка ценных бумаг и т.п. Все эти отношения, несмотря на их разнообразие, по своей природе являются административно-правовыми. Однако в силу известных исторических причин КоАП РСФСР на них совершенно не ориентирован. И пока не существует нового административного кодекса, устанавливающего принципы привлечения к ответственности за правонарушения в этой сфере, приходится довольствоваться казуистичными, не всегда последовательными нормами отраслевого законодательства.

Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в Налоговом кодексе РФ следующим образом.

В пункте 4 ст.10 НК РФ установлено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. Зато есть норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством. Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия Налогового кодекса РФ. Очевидно, с этого пути она не свернет и впредь.

Но даже если удастся обосновать применимость к налоговой ответственности общих принципов административного права, избежать повторности привлечения к ответственности за одно и тоже правонарушение будет невозможно, так как в КоАП РСФСР принцип однократности привлечения к административной ответственности отсутствует, а конституционное закрепление этого принципа (ст.50 Конституции РФ) касается только осуждения за преступления.

С другой стороны, если административное законодательство не исключает возможности повторного привлечения к административной ответственности, если КоАП РСФСР не содержит исчерпывающего перечня административных правонарушений (заметим, что большинство составов административных правонарушений содержится не в КоАП РСФСР, а в других нормативных актах) и если в этом Кодексе отсутствуют четкие рамки производства по делам об административных правонарушениях, есть все основания полагать, что налоговая ответственность обособлена от административной лишь формально.

Что же, собственно, представляет собой налоговая ответственность?

Ближайшим историческим предшественником налоговой ответственности являлась так называемая финансовая ответственность, предусмотренная прежде всего ст.13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Сам термин "финансовая ответственность" в этом законе не фигурирует. Однако он встречается в ряде постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам, широко используется в письмах Государственной налоговой службы РФ. В ряде проектов Налогового кодекса (в том числе и в проекте, внесенном Правительством РФ и принятом Государственной Думой во втором чтении) также употребляется именно этот термин. Причина в том, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового права. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой банковским законодательством, законодательством о валютном регулировании и т.д. Утверждение понятия "налоговая ответственность" свидетельствует о том, что налоговое право приобретает все большую самостоятельность.

Согласно ст.106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей (*1), за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Как следует из этого определения, НК РФ содержит исчерпывающий перечень видов налоговых правонарушений и определяет ответственность за их совершение. Установление новых составов налоговых правонарушений должно оформляться федеральным законом о внесении изменений в НК РФ. Одновременно не должны применяться меры ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные другими нормативными актами. И если соответствующие статьи Закона "Об основах налоговой системы" не подлежат применению ввиду того, что они признаны утратившими силу Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", то нормы других актов, устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения, не могут быть использованы постольку, поскольку они противоречат ст.106 НК РФ.

В числе таких норм следует указать п.8 ст.7 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-I "О Государственной налоговой службе РСФСР" (не путать с п.12 этой же статьи, которым установлена административная ответственность), ст.22 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц". За правонарушения, предусмотренные этими нормами, виновные лица должны нести ответственность в соответствии с Налоговым кодексом.

Говоря о законодательстве, регулирующем основания привлечения к налоговой ответственности, нельзя не сказать о действии соответствующих актов во времени. Когда речь идет о привлечении к ответственности, проблема обратной силы закона всегда особенно актуальна. В соответствии с п.2 и 3 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, обратной силы не имеют. Акты, устраняющие или смягчающие ответственность либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу.

Применительно к налоговым правоотношениям проблема обратной силы закона осложнена тем, что выполнение одних обязанностей налогоплательщиков или иных участников налоговых правоотношений в определенный момент времени может быть обусловлено выполнением ими других обязанностей в предшествующий отрезок времени. Например, для того, чтобы декларировать свои доходы по итогам налогового периода, необходимо осуществлять их учет в течение всего этого периода. Однако ведение учета и декларирование результатов этого учета - это две разные обязанности, и ответственность за их неисполнение соответствует двум разным составам. В связи с этим возникает вопрос о том, будет ли ужесточение ответственности за нарушение порядка декларирования рассматриваться как закон, ухудшающий положение лица, допускавшего ранее нарушения порядка ведения учета в расчете на более мягкую ответственность за нарушение порядка декларирования, или нет? Очевидно, что правоприменительная практика еще столкнется с этой или сходной проблемой. Тогда будет повод к ней вернуться. Теперь же обратимся к общим условиям привлечения к ответственности.

Согласно ст.108 НК РФ, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Это вытекает из самого понятия налогового правонарушения, о чем было сказано ранее.

Далее. Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Это условие также было рассмотрено нами при разрешении вопроса о возможности привлечения физического лица как к налоговой, так и к административной ответственности.

Третье условие также имеет отношение к указанной проблеме. В частности, установлено, что предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Это еще раз подтверждает возможность применения к гражданам одновременно и налоговых, и административных мер ответственности.

Следующее, уже упоминавшееся условие о том, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации, не должно рассматриваться как противоречащее приведенным выше принципам, так как ответственность организации не является ответственностью должностных лиц, хотя действия последних и служат непосредственной причиной привлечения к ответственности первых.

В той же ст.108 НК РФ установлено, что привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога. Данная норма вполне понятна и закономерна, правда, не совсем корректно сформулирована, поскольку, как известно, обязанность по уплате налога возложена лишь на налогоплательщиков. Налоговые агенты не платят, а удерживают и перечисляют суммы налогов.

И наконец, каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. Налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога. Указанные положения распространяются и на налоговых агентов.

Проблему вины в совершении налоговых правонарушений следует рассмотреть подробнее.

Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, на наш взгляд, одним из важнейших установлений Налогового кодекса. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. До известного постановления Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. N 20-П (а точнее, до специального определения Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О, указавшего на то, что данное постановление касается не только полномочий органов налоговой полиции, но и органов Госналогслужбы) взыскание санкций с юридических лиц вообще производилось в бесспорном порядке.

Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении на него мер ответственности даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим добровольно.

Правило о толковании в пользу налогоплательщиков неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять в связке с другим принципом, сформулированным в п.7 ст.3 НК РФ. Согласно ему, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.

Значение нормы о том, что налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате, раскрывается в ст.81 НК РФ, согласно которой налогоплательщик освобождается от ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации в том случае, если указанные исправления были внесены в декларацию до момента вручения акта налоговой проверки, выявившей соответствующие обстоятельства.

Особый интерес представляет вопрос о вине организаций в совершении правонарушений вообще и налоговых правонарушений в частности.

Со всей определенностью возможность привлечения к правовой ответственности организаций отвергается только в уголовном праве. Даже дисциплинарная практика допускает случаи возложения на них такой ответственности (например, воинское подразделение может быть расформировано в случае утраты своего боевого знамени). Гражданское право просто немыслимо без ответственности юридических лиц. Само понятие юридического лица как субъекта гражданских правоотношений подразумевает наличие у него таких личностных характеристик, как волевое отношение к своим поступкам, а следовательно, и наличие вины при противоправности этих поступков. Пусть юридическое лицо - это "фиктивная личность", и ей нельзя причинить моральных и физических страданий. Но сама ее фиктивность как раз и предполагает формальное наделение ее отдельными личностными свойствами.

Согласно Налоговому кодексу РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ). Хотя понятие должностного лица организации в Налоговом кодексе и не приведено, представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи с определением полномочий тех или иных должностных лиц организаций, с пересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будут находить свое разрешение в каждом конкретном случае на основе норм гражданского и трудового законодательства, уставных и других внутренних документов организаций.

Статьей 110 НК РФ установлены также формы вины при совершении налогового правонарушения - это умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать.

В качестве квалифицирующего признака умысел фигурирует только в ст. 122 НК РФ, согласно которой в два раза увеличивается размер санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные налоговым органом при выездной проверке.

Отсутствие вины в совершении налогового правонарушения является, согласно ст.109 НК РФ, одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности.

В свою очередь, согласно ст.111 НК РФ, лицо не может быть признано виновным в совершении налогового правонарушения при наличии следующих обстоятельств:

а) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

б) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

в) если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, является следствием выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Если первое обстоятельство исключает вину в силу объективных причин, а второе - в силу причин субъективных (так называемая невменяемость), то третье обстоятельство носит специфический характер, свойственный в настоящее время только налоговым правоотношениям. Видимо, предпосылкой к установлению такой нормы явилась сложившая практика применения налогового законодательства, когда налогоплательщикам нередко приходится руководствоваться не законами и даже не инструкциями по применению этих законов, а разъясняющими письмами налоговых органов по конкретным запросам заинтересованных лиц. Нередки случаи, когда сами налоговые инспекторы при проведении налоговых проверок обращают внимание незадачливых налогоплательщиков на то, что их неправомерные действия основаны на документах, не прошедших регистрацию в Минюсте, а следовательно, не имеющих юридической силы. Теперь, с установлением указанной нормы, должностные лица налоговых органов должны более ответственно подходить к исполнению возложенной на них обязанности вести разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах (подп.4. п.1 ст.32 НК РФ). Правда, нельзя не отметить, что рассматриваемое обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения, в определенной степени не соответствует известному принципу ignoratia legis neminem excusat (незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение, "никого не извиняет").

Другими обстоятельствами, исключающими привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства, являются:

отсутствие события налогового правонарушения;

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст.113 НК РФ, срок давности составляет три года со дня совершения налогового правонарушения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого были совершены правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст.120 ("Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения") и ст. 122 ("Неуплата или неполная уплата сумм налога") НК РФ. Следует иметь в виду, что если до истечения трехгодичного срока давности будет совершено новое налоговое правонарушение (а такое, учитывая статистику совершения налоговых правонарушений, случается довольно часто) или иное нарушение законодательства о налогах и сборах (не совсем понятно, что имеется в виду), течение срока давности прерывается. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового правонарушения (либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено).

Мерой ответственности за налоговые правонарушения является налоговая санкция. В качестве единственного вида налоговой санкции ст.114 НК РФ предусматривает штраф. В связи с этим следует учесть, что пеня за просрочку уплаты налогов не является налоговой санкцией, а стало быть, есть определенные терминологические препятствия, чтобы рассматривать ее в качестве меры налоговой ответственности.

Дело в том, что пени являются одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, предусмотренных гл. 11 НК РФ. Этот институт явно заимствован из гражданского права. Налоговый кодекс предусматривает также и другие чисто цивилистические способы обеспечения исполнения обязательств - залог имущества и поручительство. Однако если в гражданском праве ничто не мешает рассматривать ту же неустойку (штраф или пеню) и как способ обеспечения исполнения обязательств, и как меру ответственности, то в налоговых правоотношениях эти институты принципиально противопоставлены. Процедура привлечения к налоговой ответственности не может применяться к порядку взыскания пеней. Прежде всего, это касается вопросов судебного порядка привлечения к ответственности и трехгодичного срока давности. Пени, как и суммы недоимок по налогам и сборам, могут быть взысканы с организаций в бесспорном порядке (п.6 ст.75 НК РФ), а давность привлечения к ответственности неприменима к пеням по определению.

Поводом к развитию обозначенного взгляда на правовую природу пеней в налоговых правоотношениях послужило упомянутое постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"". В этом документе, в частности, сказано, что "неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона".

Таким образом, Конституционному Суду удалось установить различие в правовой природе штрафа и пени, обосновав невозможность бесспорного взыскания первого и допустимость бесспорного взыскания второго. Однако, надо отдавать себе отчет в том, что компенсационный характер пеней не противоречит, а наоборот, раскрывает многогранность содержания правовой ответственности, которая не обязательно должна быть только "карательной". Особый порядок взыскания пеней не может служить препятствием к тому, чтобы расширить за их счет перечень мер налоговой ответственности, коль скоро под правовой ответственностью понимается всякая негативная правовая реакция на неисполнение виновным своих обязательств.

С другой стороны, есть одно очень существенное обстоятельство, которое не позволяет однозначно признать пеню мерой налоговой ответственности. Согласно п.1 ст.75 НК РФ, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Однако уплата налога в более поздний срок может быть связана как с неправомерными, так и с вполне правомерными действиями налогоплательщиков и других обязанных лиц.

Например, налогоплательщику в соответствии со ст.64 НК РФ предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты налога. В этом случае налоги будут уплачены в более позднее по сравнению с установленным законодательством время. Значит, есть все основания для начисления пени на соответствующие суммы. Тот факт, что в ряде случаев изменение срока уплаты налогов влечет начисление на сумму задолженности процентов (например, если отсрочка или рассрочка предоставлена в связи с угрозой банкротства лица в случае единовременной выплаты им налога или поскольку имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога - п.4 ст.65 НК РФ) будет означать лишь то, что в соответствии с буквальным смыслом положений Налогового кодекса РФ изменение срока уплаты налога повлечет начисление и пеней, и процентов. Основания для иного вывода отсутствуют.

Конкретным видам налоговых правонарушений посвящена гл.16 НК РФ. В качестве санкции везде выступает штраф. Штрафом приходится называть и ответственность за нарушение срока представления налоговой декларации в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления (п.1 ст. 119 НК РФ). Не надо быть большим специалистом в области права, чтобы понять, что речь идет не о чем другом, как о пенях.

Особняком от главы, посвященной видам налоговых правонарушений, стоит гл. 18, которая устанавливает виды ответственности банков за нарушение законодательства о налогах и сборах. В этой главе предусмотрены составы, ответственностью за которые является пеня. Однако данное обстоятельство не может служит основанием для уличения авторов Налогового кодекса в отходе от занятой позиции, согласно которой единственным видом налоговых санкций является штраф. Пункт 2 ст. 114 НК РФ гласит: "налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса". Следовательно, те меры ответственности, которые предусмотрены гл. 18, не являются налоговыми санкциями, а составы, предусматривающие ответственность в виде пеней, не являются налоговыми правонарушениями. Но так как общие условия привлечения к налоговой ответственности определяются с помощью понятий "налоговое правонарушение" и "налоговая санкция", в гл. 18 имеется особая статья, регулирующая порядок применения этих общих условий к составам, предусмотренным гл. 18. Согласно ст.136 НК РФ, штрафы, предусмотренные в данной главе, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному Кодексом порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. А пени, указанные в ст. 133 и 135 НК РФ, взыскиваются по решению руководителя (его заместителя) налогового органа на основании инкассового поручения в бесспорном порядке. Статьями 133 и 135 НК РФ предусмотрена ответственность банков за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога и неисполнение решения налогового органа о взыскании налога.

Таким образом, законодатель признает, что пени в налоговых правоотношениях могут быть мерами ответственности, что не отменяет, однако, бесспорного порядка их взыскания.

В заключение хотелось бы отметить, что конкретный размер налоговых санкций за то или иное налоговое правонарушение зависит от наличия или отсутствия обстоятельств, предусмотренных ст.112 НК РФ в качестве смягчающих и отягчающих ответственность.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

а) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

б) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

в) иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

При наличии хотя бы одного из указанных обстоятельств размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 НК РФ (п.3 ст.114 НК РФ).

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. При наличии данного обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100 % (п.4 ст.114 НК РФ).

*1 Вызывает некоторое недоумение то обстоятельство, что в этом определении не упоминаются свидетели, эксперты, переводчики и другие лица, которые указаны в числе субъектов налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена статьями гл. 16 НК РФ.

НПП "Гарант-Сервис"

Украинский Р.В.