"Перечисления кредитными организациями налогов и иных обязательных платежей" (Гузнов А.Г., Курмашева Н.Н., Фатеев Н.А., "Законодательство", 1999 г., N 5)

Перечисления кредитными организациями налогов
и иных обязательных платежей

12 октября 1998 г. было принято постановление Конституционного Суда Российской Федерации от N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" (далее - Постановление N 24-П). Конституционный Суд признал не соответствующим Конституции Российской Федерации положение п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (*1) с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, поскольку предусматриваемое данной нормой прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления сумм налогов в бюджет допускает возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.

При этом положение п.3 ст. 11 закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о том, что обязанность юридического лица прекращается уплатой им налога, согласно указанному постановлению Конституционного Суда, признано соответствующим Конституции Российской Федерации. В соответствии с конституционными нормами, сказано в данном документе, обязанность налогоплательщика - юридического лица прекращается со дня списания кредитной организацией платежа с расчетного счета плательщика независимо от даты зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

При вынесении рассматриваемого постановления Конституционный Суд исходил из того, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, закрепленная в ст.57 Конституции Российской Федерации, имеет публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой) характер.

В процессе исполнения этого обязательства кроме налогоплательщика принимают участие кредитные организации, на которые возложена публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Подтверждение тому - принцип личной виновной ответственности за совершение налогового правонарушения, закрепленный в ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в соответствии с которым лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии личной вины.

В настоящее время момент исполнения налогового обязательства также установлен п. 2 ст. 45 части I НК РФ, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд) в связи с отсутствием средств на расчетном счете налогоплательщика.

Постановление N 24-П, а также норма, закрепленная в НК РФ, объективно направлены на исключение возможности повторного взыскания с налогоплательщиков налогов и сборов, не поступивших в бюджет по не зависящим от них причинам. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Как указано в письме Государственной налоговой службы Российской Федерации от 20 октября 1998 г. N ВП-6-11/749@, выставленные и неисполненные инкассовые поручения налоговых органов по состоянию на 12 октября 1998 г. подлежат отзыву в том случае, когда с расчетных счетов налогоплательщиков суммы налогов и сборов уже списаны кредитными организациями по их платежным поручениям.

Однако наряду с положительным эффектом, имевшим место в связи с принятием Постановления N 24-П и Налогового кодекса в части установления дополнительных гарантий прав собственности, указанные решения породили ряд проблем в сфере правового регулирования механизмов налогообложения.

Как показывает практика, появление указанных решений создает угрозу серьезного ущемления интересов государства. Так, если у кредитной организации существует картотека неоплаченных расчетных документов к корреспондентскому счету, то денежные средства, списанные со счета налогоплательщика, поступают на бюджетные счета со значительным опозданием. Более того, некоторые налогоплательщики, имеющие счета в нескольких банках, на вполне законных основаниях намеренно перекладывают бремя собственных финансовых претензий к "лежачим" банкам на государство. Они вправе подать платежное поручение на перечисление налоговых платежей в обслуживающий банк, у которого отсутствуют деньги на корреспондентском счете. Поскольку с этого момента их налоговое обязательство будет считаться выполненным, предъявить к ним претензии невозможно.

Кроме того, в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налоговых платежей, а ст. 78 НК РФ устанавливает механизм зачета или возврата (по желанию налогоплательщика) излишне уплаченной суммы налога, сбора и пени. Согласно п. 9 ст.78 НК РФ, при нарушении срока возврата суммы излишне уплаченного налога (две недели со дня подачи заявления о возврате) на нее начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата в размере ставки рефинансирования Банка России. При этом следует учитывать, что возврат излишне уплаченных сумм будет осуществляться за счет реально поступивших на счета органов казначейства бюджетных средств.

Существует ли сегодня возможность преодолеть указанную проблему на основе действующего механизма правового регулирования? Определенные предпосылки к этому имеются.

В соответствии с п. 1.5.6 части III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (*2), кредитные организации, принявшие от клиентов платежные поручения, возвращают им последние экземпляры, оформленные подписью сотрудника кредитной организации и штампом "Принято "__"_____199_г.". Также клиентам выдаются выписки из их лицевых счетов по совершенным операциям с указанием дат совершения этих операций. В случае, если средства не перечислены с корреспондентского счета кредитной организации по назначению из-за отсутствия на нем средств, кредитная организация должна выслать извещение клиенту о помещении переданных ей на исполнение расчетных документов в картотеку неоплаченных расчетных документов.

Таким образом, в настоящее время налогоплательщики должны иметь соответствующие документы, подтверждающие принятие кредитной организацией платежных поручений, в том числе на перечисление сумм налогов и иных обязательных платежей в бюджет, списание сумм налогов и иных обязательных платежей с расчетного счета налогоплательщика, а также извещение кредитной организации о несвоевременном исполнении расчетных документов в связи с отсутствием средств на корреспондентском счете кредитной организации.

В связи с этим налогоплательщики вправе представлять в налоговый орган копии платежных поручений с отметками кредитных организаций об исполнении указанного поручения и выписки кредитных организаций об осуществленных операциях по расчетному счету, свидетельствующих о надлежащем исполнении налогоплательщиком налоговой обязанности в случае отсутствия списания кредитной организацией денежных средств с расчетного счета по платежным поручениям налогоплательщика на перечисление сумм налогов и сборов в бюджет или внебюджетный фонд.

Законодательство устанавливает обязанность банков исполнять поручения налогоплательщика, налогового агента и иного обязанного лица на перечисление налога в бюджет (фонды). Исполнение таких поручений производится в порядке очередности, установленной гражданским законодательством, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов. Санкция за нарушение указанных положений установлена п. 1 ст. 133 НК РФ, в соответствии с которым взыскивается пеня в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2% за каждый день просрочки. Применение мер ответственности не освобождает от обязанности исполнить обязательство по перечислению рассматриваемых платежей. Неоднократное нарушение указанной обязанности в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности. Однако следует учитывать, что в условиях роста цен взимание пени не позволяет компенсировать бюджетные потери, вследствие чего продолжает увеличиваться задолженность государства по выплате заработной платы работникам бюджетной сферы, пенсий, что, в свою очередь, влечет за собой рост социальной напряженности.

Государство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за порядком исполнения банками указанных публично-правовых функций по перечислению налогов. Банк России, согласно ст. 55 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (*3), является органом банковского регулирования и надзора за деятельностью кредитных организаций. В случае нарушения федеральных законов, нормативных актов и предписаний Банка России к кредитным организациям, не исполняющим (несвоевременно исполняющим) платежные поручения организаций на перечисление денежных средств в доходы бюджетов всех уровней и государственные внебюджетные фонды, могут применяться установленные ст. 75 указанного акта меры воздействия, в том числе - при наличии достаточных оснований, предусмотренных ст. 20 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" - Банк России вправе отозвать лицензию на осуществление банковских операций.

В целях усиления контроля за поступлением указанных средств территориальные учреждения Банка России совместно с органами федерального казначейства, налоговыми и финансовыми органами проводят проверки своевременности исполнения платежных поручений налогоплательщиков на перечисление налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды на основании совместно изданных рекомендаций (*4). Банком России разработаны Методические рекомендации по проверке операций, совершаемых по счетам по учету доходов федерального бюджета и средств бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, которые письмом от 23 декабря 1997 г. N 53-Т направлены территориальным учреждениям Банка России для использования в практической работе при инспектировании кредитных организаций. По состоянию на 1 октября 1998 г. работниками органов федерального казначейства, налоговых органов, учреждений Банка России в целом по Российской Федерации за 9 месяцев 1998 г. проведено почти 7000 проверок кредитных организаций и их филиалов по вопросам, связанным с перечислением налогов в бюджет.

В течение 1998 г. к кредитным организациям, задерживающим перечисление средств в бюджеты и внебюджетные фонды, Банком России в соответствии со ст. 75 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" неоднократно применялись различные меры воздействия. Наиболее часто использовались: штрафные санкции; ограничение осуществления отдельных операций; запрет осуществления отдельных банковских операций; запрет на открытие филиалов; введение временной администрации; отзыв лицензии на осуществление банковских операций.

Однако, как показывает практика, указанных мер недостаточно для урегулирования проблемы перечисления налогов. В связи с этим в настоящее время обсуждается ряд предложений по внесению изменений в нормативные правовые акты, направленных на усиление ответственности участников налоговых правоотношений.

Во-первых, предлагается ввести ограничения на открытие кредитными организациями счетов налогоплательщикам в случае отсутствия (недостаточности) денежных средств на корреспондентских счетах кредитных организаций и наличия неисполненных расчетных документов в картотеке. Данная мера должна исключить возможность осуществления фиктивного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком, заведомо подающим платежный документ на списание с его расчетного счета налогового платежа в кредитную организацию, у которой возникли определенные финансовые трудности.

Введение такого рода запрета возможно только путем внесения соответствующего изменения в федеральные законы (в частности, в ст.846 Гражданского кодекса Российской Федерации в части законодательного установления возможности отказа клиенту в заключении договора банковского счета по причине отсутствия денежных средств на корреспондентском счете кредитной организации).

С нашей точки зрения, установление такого ограничения не соответствует принципам российского законодательства. Такая мера фактически будет означать признание государством недобросовестности органа государства, ответственного за лицензирование и банковский надзор, поскольку до момента отзыва лицензии либо введения ограничений в соответствии с законом за кредитной организацией должна признаваться способность осуществлять все сделки, связанные с банковскими операциями.

Ко всему прочему, отсутствие средств на корреспондентском счете может иметь колебательное развитие, что в принципе снижает ценность внесения такого изменения в ГК РФ.

Нам кажется, что в этом случае достаточно применения мер воздействия со стороны Банка России как надзорного органа, в том числе по ограничению открытия новых счетов. В частности, инструкцией Банка России от 31 марта 1997 г. N 59 "О применении к кредитным организациям мер воздействия за нарушения пруденциальных норм деятельности", утвержденной приказом Банка России от 31 марта 1997 г. N 02-139, предусмотрено применение к кредитным организациям таких принудительных мер воздействия, как ограничение проведения кредитными организациями отдельных операций на срок до шести месяцев, запрет на осуществление кредитными организациями банковских операций, предусмотренных выданной лицензией, на срок до одного года (п. 15).

Во-вторых, предлагается установить запрет кредитным организациям на принятие платежных поручений налогоплательщика, предусматривающих перечисление платежей в бюджет и внебюджетные фонды, при отсутствии достаточных средств на корреспондентском счете. В рамках указанного решения проблемы необходимо, по нашему мнению, учитывать следующее.

Статьей 845 ГК РФ предусмотрено, что, во-первых, по договору банковского счета банк обязуется выполнять распоряжения клиента о перечислении сумм со счета и проведении других операций по счету и, во-вторых, банк не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения его права распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению.

Кроме того, в соответствии со ст. 858 ГК РФ, ограничение права клиента распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете, не допускается, за исключением наложения ареста на денежные средства, находящиеся на счете, или приостановления операций по счету в случаях, предусмотренных законом.

Также необходимо принять во внимание технологию осуществления безналичных расчетов. В связи с тем, что состояние корреспондентского счета меняется в течение дня, ответственный исполнитель, принимающий платежные поручения клиента, не имеет информации о текущем состоянии корреспондентского счета. Особенно важно учитывать данный факт при осуществлении расчетов кредитными организациями, имеющими обширную сеть филиалов. Необходимо иметь в виду, что при отказе в приеме платежного поручения клиента на перечисление платежей в бюджет при отсутствии средств на корсчете кредитной организации в момент обращения клиента исполнение иных расчетных документов, находящихся в картотеке к корреспондентскому счету кредитной организации, не будет приостанавливаться в случае поступления денежных средств на счет кредитной организации в этот же операционный день.

Поэтому введение запрета кредитным организациям на принятие платежных поручений налогоплательщиков при недостаточности средств на корреспондентском счете кредитной организации возможно лишь в форме принятия федеральных законов о внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации и Федеральный закон "О банках и банковской деятельности".

В-третьих, возможно законодательное признание кредитной организации обязанным лицом по перечислению налоговых платежей клиента-налогоплательщика с момента списания средств со счета клиента с возможностью применения к данной кредитной организации всех предусмотренных законодательством видов ответственности за нарушения налогового законодательства, вплоть до обращения взыскания на имущество. Меры по взысканию не перечисленных налоговых сумм и соответствующей пени могут применяться к кредитным организациям в порядке, предусмотренном для данного рода взысканий в отношении налогоплательщиков.

Возможность установления такой ответственности обусловливается исходя из публично-правовой обязанности кредитной организации обеспечить перечисление налоговых платежей в бюджет в рамках конституционно установленной для налогоплательщика обязанности уплаты налога. Государство в лице уполномоченных органов, в свою очередь, обязано осуществлять контроль за порядком исполнения банками подобных публично-правовых функций. Следствием принятия такой меры будет предоставление налоговым органам права бесспорного списания не перечисленных в бюджет средств с корреспондентского счета кредитной организации.

В-четвертых, следует рассмотреть возможность усиления персональной ответственности руководителей кредитных организаций за неперечисление (задержку перечисления) налоговых платежей на счета органов казначейства. Необходимость данной меры также вытекает из того, что обязанность своевременно перечислять налоги признана публичной функцией кредитной организации.

Вместе с тем следует отдельно подчеркнуть, что подход к решению рассматриваемой проблемы должен быть разумным. Важно организовать комплексный анализ причин неисполнения поручений на перечисление платежей и применять санкции, адекватные совершенным правонарушениям.

На наш взгляд, не следует в НК РФ устанавливать штрафные санкции за неперечисление платежей в бюджет. Во-первых, Налоговым кодексом предусмотрен судебный порядок применения налоговой санкции в виде штрафа, следовательно, результатом будет снижение уровня оперативности и эффективности принимаемых мер. Во-вторых, применение финансовых санкций к кредитным организациям, у которых отсутствуют денежные средства на корреспондентском счете, необоснованно, поскольку такие меры не способствуют финансовому оздоровлению кредитной организации и препятствуют исполнению обязательств перед клиентами и вкладчиками. В-третьих, возможность взыскания штрафа с кредитной организации предусмотрена ст. 75 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", поэтому в случае закрепления такого рода финансовой санкции в Налоговом кодексе возникнет коллизия норм (вероятно повторное взимание штрафа за одно правонарушение).

Предпринимаемые действия должны быть разумными, а значит, сбалансированными. Ни законодатель, ни правоприменительные органы не должны исходить из принципа признания добросовестности налогоплательщика и недобросовестности кредитных организаций. Поэтому наряду с рассмотренными необходимо предусмотреть меры, направленные на недопущение противоправных действий налогоплательщиков. С этой целью следует установить в налоговом законодательстве составы правонарушений, субъектами которых будут являться и налогоплательщики (а не только организации, на которые возлагаются определенные публичные функции в рамках налоговых обязательств), за случаи перечисления налоговых платежей через банки, которые задерживают платежи своих клиентов. Как показывает практика, многие клиенты кредитных организаций обладают инсайдерской информацией о состоянии дел в банке и используют эту информацию в своих целях.

В заключение следует еще раз подчеркнуть, что проблема, связанная с неперечислением платежей в бюджет, - результат объективных процессов становления банковской, бюджетной и экономической системы России в целом. Нельзя взваливать всю ответственность за события в экономике государства исключительно на банки, они должны в равной мере разделять ответственность с иными субъектами правоотношений.

*1 Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 16 июля и 22 декабря 1992 г., 21 мая 1993 г., 1 июля 1994 г., 21 июля 1997 г., 31 июля, 22 октября, 18 ноября, 29 декабря 1998 г., 10 февраля 1999 г.).

*2 Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18 июня 1997 г. N 61. Утверждены приказом ЦБ РФ от 18 июня 1997 г. N 02-263 (с изм. и доп. от 11 декабря 1997 г., 30 марта, 9 июня, 15 июля, 25 сентября, 10, 30 ноября, 10 декабря, 25 декабря 1998 г., 23 марта 1999 г.).

*3 Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. N 394-1 "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (в ред. от 26 апреля 1995 г.) (с изм. и доп. от 27 декабря 1995 г., 20 июня 1996 г., 27 февраля, 28 апреля 1997 г., 4 марта, 31 июля 1998 г.).

*4 См.: Телеграмма Банка России от 22 декабря 1993 г. N 284-93, Указания Банка России от 31 мая 1996 г. N 287; от 20 февраля 1996 г. N 22-96; от 21 февраля 1996 г. N 23-96; от 23 февраля 1996 г. N 242.

Зам. директора Юридического департамента Банка России

Гузнов А.Г.

Зам. начальника Управления правового обеспечения банковской деятельности Юридического департамента Банка России

Курмашева Н.Н.

Юрисконсульт I категории Юридического департамента Банка России

Фатеев Н.А.