Удержание налогов с иностранных юридических лиц в России.
Применение налоговых оговорок
Налог на доходы
Налог на добавленную стоимость
Налоговые оговорки
Как правило, на те иностранные компании, которые осуществляют свою деятельность в России через расположенные на территории последней представительства (или филиалы), распространяется режим налогообложения, установленный для российских юридических лиц (*1). Налогообложение остальных иностранных компаний, деятельность которых направлена на извлечение дохода в России без образования представительств, регулируется специальными правилами. Настоящая статья посвящена проблемам, связанным с применением одного из них. Согласно данному правилу, российские организации при совершении определенных операций с участием иностранных юридических лиц обязаны удерживать налоги последних, начисленные в соответствии с требованиями российского налогового законодательства, и перечислять их в соответствующие бюджеты.
Налог на доходы
Одним из случаев, когда российское налоговое законодательство устанавливает обязанность по удержанию налогов с иностранной организации, является выплата в ее адрес дохода российской организацией. Положения ст. 10 Закона РФ N 2116-1 от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (*2) (далее - Закон о налоге на прибыль), регулирующие соответствующие обязанности, сформулированы столь кратко, что не позволяют точно определить, что является доходом иностранных компаний, подлежащим обложению налогом в Российской Федерации. Среди критериев, согласно которым происходит налогообложение доходов иностранных компаний, можно выделить два:
а) иностранная компания не должна получать доходы через постоянное представительство (в противном случае она должна платить налог на прибыль самостоятельно);
б) доходы должны извлекаться из источников в Российской Федерации.
Понятия "доход" и "доход от источников в Российской Федерации". Как налоговое законодательство в настоящее время определяет названные термины в целях налогообложения доходов иностранных организаций? Налоговый кодекс в ст. 41 называет доходом экономическую выгоду в денежной и натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую с соответствии с требованиями второй части НК. В соответствии со ст.4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" такая ссылка на статьи части второй НК приравнивается к ссылке на действующие федеральные законы. В случае с доходом иностранных юридических лиц подразумевается Закон о налоге на прибыль, который, как было отмечено, сложно применить непосредственно ввиду его лаконичности. Иные налоговые законы, в определенной степени определяющие понятия дохода, например, Закон РФ N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" от 7 декабря 1991 г. (*3) или Закон РФ N 2116 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. (*4), не могут быть применены, поскольку первый определяет доход применительно к подоходному налогу с физических лиц (*5), а второй после своего принятия так и не вступил в действие.
При определении понятия "доходы от источника в Российской Федерации" (впервые выделенного в качестве самостоятельной категории в ст. 42 НК) законодатель установил, что порядок отнесения доходов к такой категории определяется частью второй НК, а до ее принятия, как было указано, - действующими федеральными законами (*6).
До вступления в действие части первой НК порядок применения Закона о налоге на прибыль разъяснялся инструкцией Госналогслужбы России N 34 от 16 июня 1995 г. "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (*7) (далее - Инструкция N 34) (*8). Один из разделов данного документа посвящен налогообложению доходов иностранных юридических лиц, действующих в России без образования постоянного представительства. Отметим, что в значительной степени содержание Инструкции N 34 выходит за границы простого разъяснения, зачастую подменяя закон и устанавливая самостоятельные правила.
Так, Инструкция N 34 содержит примерный (открытый) перечень доходов. Часть данного списка не вызывает каких-либо возражений (например, дивиденды, доходы от долевого участия в деятельности товариществ, вознаграждения акционерам, доходы от использования изобретений и т.д.). Однако отсутствие определения понятий доходов и доходов от источника в Российской Федерации (за редкими исключениями, о которых будет сказано далее) позволяет использовать различные подходы к определению объекта налогообложения. Более широкий подход позволяет практически без ограничений облагать налогом доходы иностранных компаний, не связанных с деятельностью через постоянные представительства (*9), а более узкий налогообложение иностранной компании ставит в зависимость от осуществления ею экономической деятельности в России (*10).
В пользу первой позиции свидетельствует п. 5.1.11 Инструкции N 34, который относит к налогооблагаемым доходам "другие доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, в частности, за работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории России, подлежащие налогообложению в России" (выделено мной. - В.М.). В результате при буквальном толковании можно предположить, что существуют и иные доходы иностранных компаний, не связанные с деятельностью через постоянное представительство и выполнением работ и услуг на территории России, но облагаемые налогом в России. На практике Госналогслужба придерживается позиции налогообложения доходов иностранных компаний только в части, связанной определенным образом с деятельностью на территории РФ. Однако отсутствие четкого нормативного регулирования этого вопроса означает для иностранных компаний возможность возникновения "нештатных" ситуаций. Ведь российский контрагент (являющийся налоговым агентом, для которого после 1 января 1999 г. вступили в действие положения об ответственности за неудержание налогов) может удержать налог, даже когда доход не связан с деятельностью инофирмы в России, а просто выплачивается из России.
Что касается доходов, не облагаемых в России, то текст Инструкции N 34 позволяет однозначно указать только один случай, когда доход не подлежит обложению налогом: если доход получен иностранным юридическим лицом по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного юридического лица и связанным с экспортом в Россию (п. 5.1.11 (л)).
Также налоговые органы освободили от налогообложения доходы по процентам от государственных ценных бумаг (но прямо этот доход в Инструкции N 34 не назван). Данное правило действовало в период, когда доходы по процентам от государственных ценных бумаг не облагались налогом на прибыль (*11).
Для некоторых случаев Инструкция N 34 устанавливает специальные правила исчисления дохода (*12). Под них подпадают:
а) доходы от лизинговых операций;
б) доходы от реализации некоторых видов имущества (акций и других ценных бумаг; долговых требований; имущества отделения, которое иностранное юридическое лицо имеет на территории России; морских, речных и воздушных судов, железнодорожного транспорта и автотранспортных средств, используемых в международных перевозках и движимого имущества, относящегося к таким перевозкам; имущества, находящегося на территории России);
в) доходы от источников в России для иностранных компаний, реализующих товары на условиях договоров торгового посредничества с российскими предприятиями (*13).
Что касается других видов доходов, то порядок их определения в значительной степени неясен. Предположим, что иностранное юридическое лицо не отчуждает свое имущество в виде векселя или долгового требования, а просто реализует права, вытекающие из них, и получает от российской организации определенную денежную сумму. С точки зрения экономического содержания операции, размер дохода будет определяться для иностранной компании как положительная разница между его затратами на приобретение соответствующего имущества и выручкой. Однако для применения "экономической" логики при определении размера налогооблагаемого дохода не имеется правовых оснований, и в результате может оказаться, что налогом будет обложена вся выручка иностранной компании. Аналогичная ситуация складывается и в случае, когда иностранное лицо получает платеж от российских третьих лиц (гаранта; поручителя; агента; страховой компании; лица, реализующего предмет залога; от одного из должников российского контрагента, исполняющего свое обязательство перед российским лицом в пользу иностранной организации по указанию указанного контрагента и т.д.). В законе не сказано, как эти третьи лица должны исчислять доход и могут ли они использовать документы, оформленные для целей предварительного налогового освобождения, на имя основного должника по контракту (*14). При этом, кроме проблемы исчисления дохода, возникает проблема определения "источника выплаты дохода".
Источник выплаты дохода. В соответствии с п. 3 ст. 10 Закона о налоге на прибыль предприятие, организация или другое лицо, выплачивающее доходы иностранных юридических лиц от источников в России, удерживает налог с доходов при каждом перечислении платежа. Не возникает проблем с определением лица, обязанного удержать налог иностранной компании, в случаях, когда российское лицо является единственной обязанной стороной по внешнеэкономическому контракту и осуществляет платеж непосредственно в адрес этой компании. На такие случаи, очевидно, и рассчитано предлагаемое Налоговым кодексом определение источника выплаты доходов: "организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход" (п. 2 ст.11). Простота этого определения дает привлекательную на первый взгляд возможность приравнять во всех случаях лицо, фактически перечисляющее денежные средства, к лицу, обязанному исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог (получившему в соответствии со ст.24 НК статус налогового агента). Однако ситуация осложняется, когда выплата по каким-либо причинам отменяется, производится в натуральной форме либо ее осуществляет третье лицо. Закон о налоге на прибыль устанавливает, что если доход выплачивается в натуральной форме, то исчисление дохода производится исходя из его денежного эквивалента, а также в любых иных формах, распределяемых в пользу иностранного юридического лица (п. 3 ст.10). Таким образом, при реинвестировании в российское акционерное общество дивидендов акционерное общество будет обязано из суммы полученных дивидендов удержать налог на доходы и перечислить его в бюджет.
Как поступать, если выплата доходов происходит в виде передачи имущества в натуре или путем проведения зачета встречных требований? В пункте 2 ст. 10 Закона о налоге на прибыль законодатель установил правило, согласно которому налог удерживается лицом, выплачивающим доходы. Аналогичная обязанность лица, которое не выплачивает доход (в денежной форме) и соответственно не может удержать налог, не определена (правда, оно должно письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у источника и о сумме задолженности). Есть основания полагать, что после этого налоговый агент не обязан исполнять обязанность по удержанию налога, а требование об уплате налога может быть предъявлено непосредственно налогоплательщику налоговым органом. Проблема осложняется тем, что в соответствии с п. 1 ст. 45 НК в случаях, когда обязанность по исчислению и уплате налога возложена на налогового агента, обязанность налогоплательщика считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Применение международных налоговых договоров России, по которым иностранные компании могут пользоваться рядом льгот (например, уменьшением ставки налога на доход или полным освобождением от налогообложения), достаточно серьезно и глубоко исследуется в литературе (*15). Нам хотелось бы выделить следующие проблемы, связанные с удержанием налогов с доходов иностранных юридических лиц. Так, с 1 января 1999 г. уплата налогов должна производиться на основании п. 3 ст. 45 НК в валюте России, а значит, и возврат удержанных ранее налогов будет производиться в российских рублях. Кроме того, пока нет действенного механизма, который обеспечил бы на практике реализацию права иностранных компаний на своевременный возврат налогов, удержанных из их доходов (следует отметить, что российские организации также не имеют подобных гарантий на практике).
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 5 ст. 7 Закона Российской Федерации N 1992-1 от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость" (*16) (далее - Закон об НДС) при реализации иностранными компаниями товаров (работ, услуг) на территории России налог на добавленную стоимость (далее - НДС) уплачивается с бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями. Иными словами, безотносительно к возможности удержания налога на доходы иностранное юридическое лицо может быть плательщиком российского НДС, не присутствуя физически на территории России (например, не имея даже представительства).
Но как определить место реализации услуг для исчисления российского НДС в случае, когда стороны по контракту находятся в различных государствах? Рассматриваемая категория обычно связана с местом экономической деятельности, однако соответствующее понятие в законе не сформулировано. На практике для иностранного юридического лица местом экономической деятельности признанается Россия, если у данного лица имеется в России представительство, даже не принимающее участия в заключении и исполнении конкретной сделки (*17). К сожалению, нормативно такой подход не закреплен. В результате иностранная компания, заключая контракт с российской организацией, часто не знает, является ли она плательщиком российского НДС, а значит, существует риск того, что российский контрагент удержит НДС.
Правила определения места реализации для различных видов услуг, по которым для одних услуг необходимо учитывать место экономической деятельности продавца, а в других - покупателя услуг, сформулированы в законе таким образом, что по ряду услуг сложно выбрать однозначный ответ.
Все изложенное позволяет заключить, что у иностранных компаний, заключающих контракты с российскими юридическими лицами, имеется достаточно причин для выяснения того, будут ли удержаны у них налоги в России. Чтобы гарантировать себя от уплаты таких налогов, иностранные компании избирают различные способы - например, предусматривают регулирование условий договора не-российским законодательством, выбирают зарубежный арбитраж для рассмотрения споров, требуют полную предварительная оплату по договору.
Определенный интерес представляет для российских организаций применение во внешнеэкономических контрактах так называемых налоговых оговорок.
Налоговые оговорки
Появление налоговых оговорок было вызвано несколькими причинами. Так как государство, изменяя налоговое законодательство, как правило, не гарантирует сохранения налогового режима, действовавшего в момент заключения или начала исполнения договора налогоплательщиками, стороны договора пытаются решить проблему бремени возможных будущих налоговых последствий гражданско-правовыми методами. Налоговые оговорки - это положения договоров, в которых определяется, что в случае увеличения ставок действующих или установления новых налогов взаимные обязательства сторон по исполнению обязательства (как правило, денежного) остаются неизменными.
Еще одна немаловажная причина применения налоговых оговорок - несовершенство и неясность налогового законодательства. Такое положение не позволяет сторонам договора уверенно толковать налоговые правила на будущее. Иностранные фирмы, заключая с российскими организациями договоры, по которым предусматриваются выплаты в пользу первых, как правило, используют налоговые оговорки применительно ко всем выплатам.
Структура налоговых оговорок может быть различной.
Оговорка N 1. Она гласит, что все существующие или возникающие при исполнении договора налоги обязаны уплачиваться определенной стороной таким образом, чтобы вторая сторона получила фиксированное исполнение в натуре.
На наш взгляд, именно об этом говорится в п. 2 ст. 11 Закона о налоге на прибыль, когда устанавливается запрет на включение в договоры или контракты оговорок, в соответствии с которыми предприятие или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога других плательщиков налога (*18). Данная норма помещена в статью "Специальные положения", регулирующую некоторые вопросы налогообложения, связанные с международными соглашениями и, на наш взгляд, имеет целью воспрепятствовать применению сторонами гражданского права страны, в которой разрешены налоговые оговорки, для переложения юридического бремени налогов Российской Федерации.
Вместе с тем необходимо отметить, что и при отсутствии специального ограничения в налоговом законодательстве подобные гражданско-правовые соглашения применительно к российским налогам были бы признаны недействительными. Во-первых, они бы противоречили российскому налоговому законодательству, предусматривающему обязанность по уплате налога только налогоплательщиками или иными лицами, императивно указанными в законе (например, налоговыми агентами). Во-вторых, если стороны договора попытались бы применить нормы гражданского права к налоговым обязательствам, то они были бы ограничены общим правилом п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК) о применении к административным, и в частности налоговым, отношениям гражданского законодательства только в установленных законодательством случаях. Пока таких правил применительно к передаче налоговых обязательств законодательство не установило.
Анализируя запрет на включение налоговых оговорок в договоры, необходимо исследовать назначение установления такого запрета. Основная обязанность налогоплательщика - платить налоги. Для государства как получателя налога личное исполнение именно налогоплательщиком или налоговым агентом обязанности по уплате налога, определенное ст. 44 НК, на наш взгляд, важно исключительно для недопущения ситуаций, когда государство, реально не получив налога, потеряет право требовать его уплаты с налогоплательщика (налогового агента). Если фактически стороны включили в контракт такую налоговую оговорку, и в дальнейшем российская сторона исполнила ее, то иностранная компания не будет иметь права требовать полного или частичного возврата перечисленного налога, так как налог не был уплачен за ее счет.
Оговорка N 2. На сегодняшний день гораздо чаще встречается иная формулировка налоговой оговорки: сторона, которая желает получить определенный экономический результат от сделки вне зависимости от действующих или тех, которые появятся в будущем, налогов, оговаривает в договоре такие условия, при которых его результат (как правило, определенная денежная сумма - цена сделки) будет увеличиваться при удержании налоговых платежей таким образом, чтобы окончательная выплата составила определенную фиксированную сумму.
Подобные условия формально нельзя отнести к запрещенным российским законодательством налоговым оговоркам, которые вводятся с целью переложить бремя уплаты налога на иное лицо. В данном случае каждый из участников договора сохраняет свой налоговый статус по отношению к государству, оговорка касается только экономического результата. Относительно же перенесения экономического бремени по уплате налога на потребителей посредством увеличения цены товара (работ, услуг) надо сказать, что, на наш взгляд, этот вопрос полностью находится в компетенции сторон, государство его не регулирует (по крайне мере, в отношении внешнеэкономических сделок).
Применение оговорки N 2 на практике может быть ограничено при наличии специальных положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения (*19), согласно которым налоговые органы в целях налогообложения (а также в целях избежания двойного налогообложения) имеют право применить не фактически установленные сторонами, а рыночные цены (как правило, при существовании зависимости между лицом, выплачивающим доход, и лицом, фактически его получающим). Это означает, что если налоговый орган докажет необходимость применения соответствующего правила международного соглашения, часть дохода иностранной компании будет подлежать налогообложению в РФ без права на возврат налога.
Оговорка N 3. На практике встречаются оговорки, схожие по содержанию с оговоркой N 2. Их суть заключается в том, что в случае удержания налоговых платежей из причитающихся по договору сумм сторона, произведшая удержание, должна увеличить выплачиваемую сумму до указанной в договоре.
Минфин России и Госналогслужба России косвенно признают возможность таких оговорок (пока только применительно к случаям налогообложения доходов, получаемых иностранными юридическими лицами по облигациям внешних облигационных займов Российской Федерации и ее субъектов): "В случае появления дополнительных налоговых обязательств, не предусмотренных на момент заключения договора (контракта), договор (контракт) может включать положения относительно увеличения суммы, подлежащей выплате" (*20). Указанные положения не именуются прямо налоговыми оговорками, но по смыслу они таковыми являются. Буквальное толкование данного правила в письме не дает возможности использовать его на практике, поскольку речь ведется о том, что только возникновение дополнительных налоговых обязательств может быть основанием для включения в договор налоговой оговорки, т.е. до возникновения дополнительных налоговых платежей нет оснований для включения оговорки в контракт. Однако очевидно, что в данном случае органы исполнительной власти имели целью разрешить или признать право на существование налоговых оговорок, но избрали для этого не совсем удачную формулировку. Более точно, на наш взгляд, можно было выразить это правило по-другому: "Договор (контракт) может включать положения относительно увеличения суммы, подлежащей выплате в случае появления дополнительных налоговых обязательств, не предусмотренных законодательством на момент заключения договора (контракта)".
Несмотря на схожесть оговорок N 2 и 3, заключающуюся в том, что сторона получает по договору предусмотренную сумму несмотря на увеличение налоговых выплат, между ними есть серьезное отличие. Если в случае оговорки N 2 увеличивается цена договора, то при использовании оговорки N 3 цена остается неизменной, исходя из ее размера исчисляется и уплачивается налог, а должник выплачивает кредитору дополнительную сумму. Эта сумма удержанного налога является своего рода компенсаций и имеет гражданско-правовую природу, так как возникла из договора, но она одновременно осложнена публично-правовым налоговым элементом, поскольку конкретный размер этой компенсации и возникновение обязанности по ее уплате зависят от возникновения налоговой обязанности. При этом данная компенсация является доходом ее получателя, а если уплачиваемые суммы по договору подлежат обложению НДС, то выплачиваемая компенсация подлежит включению в облагаемый оборот как "любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" (*21). При этом такая оговорка в кредитном договоре бу
