Деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей: особенности определения правового статуса, действующие налоговые льготы, порядок расчета выручки (Ляхов В.А., Петрунин В.В., "Законодательство", 1998, N 1)

Деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей: особенности определения правового статуса, действующие налоговые льготы, порядок расчета выручки

Сельскохозяйственные товаропроизводители относятся к одной из самых многочисленных групп предприятий в составе агропромышленного комплекса. В этой группе представлены предприятия и индивидуальные предприниматели, имеющие разные организационные статусы и отличающиеся по видам выпускаемой продукции. В данном секторе АПК непосредственно осуществляется производство, переработка и реализация сельскохозяйственной продукции и продукции переработки сельскохозяйственного сырья колхозами, совхозами, сельскохозяйственными акционерными обществами, товариществами с ограниченной ответственностью, коллективно-долевыми предприятиями, сельскохозяйственными кооперативными, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами.

При таком многообразии форм правового и организационного статуса указанных предприятий, организаций, индивидуальных предпринимателей, осложненном спецификой сельскохозяйственного производства, порядка учета затрат, определения выручки, прибыли, дотационности нередко возникают неординарные ситуации, когда необходимо выяснить правомерность применения той или иной налоговой льготы, а также другие смежные вопросы.

В данной публикации основное внимание уделено разъяснению порядка использования нормативных актов при расчете налогооблагаемой базы и порядка применения налоговых льгот в зависимости от правового статуса предприятия и возможностям его изменения в соответствии с нормами нового Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Мы надеемся, что предлагаемые материалы окажут определенную помощь в организации экономической деятельности многим руководителям предприятий, организаций, индивидуальным предпринимателям - как непосредственно производящим сельскохозяйственную продукцию, так и участвующим на каком-либо этапе в ее производстве и реализации. В статье анализируются отдельные факторы в деятельности сельхозпроизводителей, имеющие значение при регистрации вновь создаваемого предприятия и выборе для него определенной организационной формы. От этого зависит получение права на те или иные конкретные налоговые льготы.

О порядке определения правового статуса

До принятия ГК РФ крестьянские (фермерские) хозяйства образовывались как юридические лица. В настоящее время, когда новый ГК РФ уже действует, возникает много споров, связанных с налогообложением крестьянских (фермерских) хозяйств в связи с определением их правового статуса. Причина проста - законодатель не решил вопрос о правовом статусе хозяйств, образованных до введения в действие ГК РФ.

Сложилась следующая ситуация. В соответствии с п. 2, 3 ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства с момента регистрации хозяйства признается предпринимателем, а возглавляемое им хозяйство осуществляет свою деятельность без образования юридического лица. К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

До принятия ГК РФ эти хозяйства создавались как юридические лица. В соответствии со ст. 1 Закона РСФСР "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" 1 (далее - Закон о крестьянском хозяйстве) хозяйство является самостоятельным субъектом с правами юридического лица, представленным отдельным гражданином, семьей или группой лиц, осуществляющим производство, переработку и реализацию сельскохозяйственной продукции на основе использования имущества и находящихся у них в пользовании (в том числе аренде, в пожизненном наследуемом владении или в собственности) земельных участков.

Статус юридического лица хозяйство приобретает после его регистрации (ст. 9 Закона о крестьянском хозяйстве).

Данный Закон в установленном порядке не признан утратившим силу. Поэтому согласно ст. 4 Федерального закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", он применяется, поскольку не противоречит части первой ГК РФ.

Между тем, согласно ст. 51 и 63 ГК РФ, факт создания и ликвидации юридического лица связывается соответственно с моментом его государственной регистрации и датой записи о ликвидации в государственном реестре.

В п. 9 Положения о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденного Указом Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1482, также предусмотрено, что государственная регистрация предпринимателя утрачивает силу с момента ее аннулирования. Следовательно, данное хозяйство не лишается автоматически статуса юридического лица с момента введения части первой ГК РФ.

По смыслу ст. 7 Федерального Закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" юридическим лицам, а также крестьянским (фермерским) хозяйствам, созданным до официального опубликования части первой ГК РФ, необходимо внести изменения в свой правовой статус с целью приведения его в соответствие с нормами Кодекса.

Однако в ст. 6 этого же Федерального закона, устанавливающей порядок и сроки внесения изменений в учредительные документы юридических лиц, созданных до официального опубликования части первой ГК РФ, вопрос о приведении статуса крестьянского хозяйства в соответствие с данным Кодексом не решен.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса", констатировавшее, что указанное хозяйство юридическим лицом не является, окончательного ответа на этот вопрос также не дает.

С учетом изложенного предлагается следующее решение данного вопроса.

Так как с принятием части первой ГК РФ крестьянское (фермерское) хозяйство не может быть автоматически лишено статуса юридического лица (так как законодатель не установил конкретные сроки изменения его статуса), то необходимо считать, что данное хозяйство, образованное до введения в действие части первой ГК РФ (до 1 января 1995 г.) является юридическим лицом до момента регистрации изменений его правового статуса по заявлению главы хозяйства.

Для осуществления своей деятельности в качестве предпринимателя-физического лица для этого хозяйства представляется целесообразным подать заявление по месту расположения земельного участка. В соответствии с заявлением администрация должна издать распоряжение, которым утверждается статус главы крестьянского (фермерского) хозяйства, предусмотренный ст. 23 ГК РФ, и выдать свидетельство о государственной регистрации хозяйства с новым статусом.

В решении администрации должно быть отражено положение о правопреемстве по всем обязательствам юридического лица.

После приведения в соответствие своего правового статуса глава хозяйства, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, а также товарищества и кооперативы, созданные на базе имущества крестьянских (фермерских) хозяйств, становятся правопреемниками имущественных прав и обязанностей этих хозяйств, ранее имевших статус юридического лица.

Указанная процедура снимет противоречия в порядке налогообложения хозяйства, связанные с неопределенностью правового статуса крестьянского (фермерского) хозяйства, созданного до 1 января 1995 г.

До приведения своей организационно-правовой формы в соответствие с ГК РФ такое хозяйство останется юридическим лицом и подлежит налогообложению как юридическое лицо с учетом льгот, установленных налоговым законодательством.

Налоговые льготы

Действующим налоговым законодательством предусмотрен дифференцированный подход к субъектам налогообложения в зависимости от сферы их деятельности, вида выпускаемой продукции, условий работы. В настоящее время сельскохозяйственным товаропроизводителям в соответствии с действующим налоговым законодательством предоставлены значительные льготы по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему по сравнению с другими хозяйствующими субъектами, в частности:

1. Не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной в данном хозяйстве собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, производящих продукцию по технологиям промышленного типа и не зависящих от погодно-климатических и иных естественных факторов.

Такие предприятия индустриального типа определяются по перечню, утверждаемому законодательными органами субъектов Российской Федерации.

Для классификации сельскохозяйственной и несельскохозяйственной продукции следует руководствоваться Общероссийским классификатором промышленной и сельскохозяйственной продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России 30 декабря 1993 г. N 301.

Прибыль, полученная от других видов деятельности, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

2. Сельскохозяйственные товаропроизводители в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" освобождены от уплаты налога на имущество как предприятия по производству, переработке и хранению сельхозпродукции при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом достаточным условием для пользования этой льготой является ведение предприятием одного из указанных видов деятельности.

3. От уплаты земельного налога полностью освобождаются: научные организации, опытные, экспериментальные и учебно-опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведений сельскохозяйственного и лесохозяйственного профиля - за земельные участки, непосредственно используемые для научных, научно-экспериментальных, учебных целей и для испытания сортов сельскохозяйственных и лесохозяйственных культур; предприятия и организации Российской академии сельскохозяйственных наук.

4. В соответствии с Законом Российской Федерации "О дорожных фондах в РСФСР" колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения и другие предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70% и более, освобождаются от уплаты налогов в дорожные фонды.

5. Сельскохозяйственные предприятия, а также крестьянские хозяйства при реализации сельскохозяйственной продукции потребителям применяют ставку налога на добавленную стоимость в размере 10% (по иной продукции - 20%).

6. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные сельскохозяйственными товаропроизводителями при приобретении основных средств и нематериальных активов, принимаются к вычету из сумм налога, подлежащего взносу в бюджет, в полном объеме на момент принятия их на учет. Также вычитаются суммы данного налога по приобретенным товарам, использованным на непроизводственные нужды этих хозяйств, независимо от размеров полученного дохода от сельскохозяйственной деятельности.

7. В соответствии с подп. "ц" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", от НДС освобождается продукция собственного производства колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий, реализуемая в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы. Уплаченный НДС за материальные ценности, использованные для производства этой продукции, относится на издержки производства и включается в цену сельскохозяйственной продукции, предназначенной для натуральной оплаты труда.

Кроме того, крестьянские хозяйства:

а) в течение 5 лет с момента предоставления им земельного участка освобождены от уплаты земельного налога (Закон Российской Федерации "О плате за землю");

б) в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации ими продукции (работ, услуг) как малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции, производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, лекарственных средств. Эти малые предприятия в третий и четвертый год работы уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от основной ставки, если выручка от перечисленных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации ими продукции (работ, услуг);

в) в течение 5 лет, начиная с года образования хозяйства, не подлежат налогообложению доходы членов крестьянского хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от сельскохозяйственной деятельности (Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц").

При определении правомерности применения той или иной льготы одной из наиболее часто встречающихся является проблема правильного применения порядка расчета 70% и более выручки от реализации произведенной сельхозпродукции, а также переработанной сельхозпродукции в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), дающей право на предоставление льготы по налогам, поступающим в дорожные фонды, по налогу на имущество.

Рассмотрим подробнее порядок определения этой выручки.

До введения в действие Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности 1) удельный вес выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме выручки определялся соотношением итоговых строк выручки (0220 и 0450) продукции растениеводства и животноводства формы 7-АПК "Реализация сельскохозяйственной продукции", за исключением стоимости переработки - строки 0210 и 0390 (для исчисления и уплаты налогов, поступающим в дорожные фонды), к итоговой строке выручки 0510, которая взаимоувязывалась с формой 2 по графе 3 строки 010 "Отчета о финансовых результатах".

Однако в настоящее время Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности и письмом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 определено, что в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) включается покупная стоимость товаров и расходы, связанные с строительством объектов хозспособом по мере его ввода, отражаемые по 46 счету. По статье 010 "Выручка (нетто) от реализации товаров продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 "Отчет о финансовых результатах" показывается общая сумма выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг) от продажи товаров и т. п., учитываемая на счете 46.

Государственные налоговые инспекции соотносят выручку от реализации сельхозпродукции, а также от реализации переработанной сельхозпродукции с общей суммой выручки от реализации продукции (работ, услуг), отраженной по строке 010 формы 2 в соответствии с указанными актами нормативного регулирования бухгалтерского учета, что уменьшает удельный вес выручки от реализации сельхозпродукции и лишает хозяйства права на указанные налоговые льготы.

В связи с изложенным, удельный вес выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, а также от реализации переработанной сельскохозяйственной продукции определяется как соотношение выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, а также от реализации переработанной сельскохозяйственной продукции и общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), отраженной по строке 010 формы 2 в соответствии с указанными актами нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Особенности налогообложения главы крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица

Глава данного хозяйства, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, платит налоги как физическое лицо, т. е. уплачивает подоходный налог с совокупного годового дохода в порядке и в сроки, установленные для физических лиц-предпринимателей.

При этом, в соответствии с действующим налоговым законодательством, имеются следующие особенности налогообложения главы хозяйства:

1. Доходы, полученные им и членами хозяйства от сельскохозяйственной деятельности, не подлежат налогообложению в течение 5 лет, начиная с года образования хозяйства. Доходы, полученные от несельскохозяйственной деятельности, облагаются налогом в общеустановленном порядке;

2. Он освобождается от уплаты земельного налога в течение 5 лет с момента предоставления ему земельного участка;

3. Как физическое лицо глава хозяйства не является плательщиком транспортного налога, налога на пользователей автомобильных дорог, а также налогов с владельцев транспортных средств и на приобретение автотранспортных средств при условии, что удельный вес дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов составляет 70% и более;

Кроме того, в соответствии с Законом Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) граждане, приобретающие легковые автомобили в личное пользование, освобождены от уплаты налога на приобретение автотранспортных средств.

Глава хозяйства, осуществляющий деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, не является плательщиком налога на приобретение автотранспортных средств при условии, что в заявлении при регистрации легковых автотранспортных средств указывает, что будет использовать их не для целей предпринимательской деятельности, а только для личного пользования (п. 1.13 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной автомобильной инспекции);

4. Ее является плательщиком налога на добавленную стоимость физическое лицо с момента его государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица. При этом оплата приобретаемых им товарно-материальных ценностей производится с учетом сумм налога на добавленную стоимость, которые относятся на издержки производства (обращения) и возмещению из бюджета не подлежат.

При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ с упомянутого срока расчетные документы, реестры, приходные кассовые ордера и первичные учетные документы выписываются без выделения в них сумм налога на добавленную стоимость.

Невозмещенные суммы налога на добавленную стоимость на 1-е число месяца, в котором произведена перерегистрация учредительных документов, а также суммы налога, уплаченные при приобретении товарно-материальных ценностей после этой даты, подлежат отнесению на издержки производства (обращения), а по основным средствам - на увеличение их балансовой стоимости (с последующим списанием на себестоимость через суммы износа (амортизации) в установленном порядке.

При этом задолженность перед бюджетом, имеющаяся по налогу на добавленную стоимость, взыскивается, а числящаяся по лицевому счету переплата засчитывается в погашение задолженности по другим видам платежей. При отсутствии такой задолженности сумма переплат по налогу на добавленную стоимость возвращается бывшему крестьянскому (фермерскому) хозяйству.

5. В соответствии с Законом Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" (с учетом изменений и дополнений) глава крестьянского (фермерского) хозяйства привлекается к уплате налога на имущество физических лиц;

6. Уплачивает страховые взносы (платежи) в государственные внебюджетные социальные фонды с дохода от своей деятельности в порядке и на условиях, определенных законодательством Российской Федерации.

Необходимо отметить следующую особенность налогообложения, проявляющуюся при передаче имущества из собственности крестьянского (фермерского) хозяйства (юридического лица) в собственность предпринимателя (физического лица) при приведении правового статуса крестьянского (фермерского) хозяйства в соответствие со ст. 23 ГК РФ.

В этом случае, т.е. при замене статуса главы крестьянского (фермерского) хозяйства на статус индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, происходит передача имущества из собственности крестьянского хозяйства (юридического лица) в собственность индивидуального предпринимателя-физического лица.

Учитывая, что названная передача имущества не влечет фактической смены собственника, операции по передаче основных средств не рассматриваются как обороты по реализации товарно-материальных ценностей. Поэтому такие операции не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, при приведении крестьянским (фермерским) хозяйством своего правового статуса в соответствие со ст. 23 ГК РФ имущество, полученное в результате его членами, также не облагается подоходным налогом.

О применении упрощенной системы налогообложения

Для некоторых категорий хозяйствующих субъектов установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности. Это одна из причин, делающих невозможным их переход на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности согласно ст. 2 п. 2 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Что касается вопроса о том, входят ли в данную категорию хозяйствующих субъектов крестьянские (фермерские) хозяйства, следует иметь в виду следующее.

В настоящее время Минфином России не определен особый порядок бухгалтерского учета и отчетности для хозяйствующих субъектов тех категорий, которые не подпадают под действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. При утверждении Минфином России указанного особого порядка в соответствующих нормативных документах будет указан конкретный перечень хозяйствующих субъектов других категорий, упомянутых в ст. 2 п. 2 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Крестьянские (фермерские) хозяйства не относятся к данной категории хозяйствующих субъектов, не подпадающих под действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.

Об отдельных вопросах налогообложении прибыли, полученной от производства и реализации сельскохозяйственной продукции

При реализации продукции, полученной в результате совместной деятельности

Часто возникают вопросы о том, должна ли подлежать налогообложению прибыль, полученная участниками договора о совместной деятельности по производству и реализации сельскохозяйственной продукции. Рекомендуется исходить из следующего.

Поскольку в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10 августа 1995 г. N 37 прибыль, полученная каждым участником-юридическим лицом от совместной деятельности после ее распределения включается во внереализационные доходы и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль.

При этом, учитывая, что результатом совместной деятельности является производство сельскохозяйственной продукции, а также производство и переработка сельскохозяйственной продукции, полученная участниками договора об этой совместной деятельности, прибыль исключается из налогооблагаемой базы при расчетах налога от фактической прибыли.

При реализации продукции, полученной на давальческих началах

Налогообложение дохода, полученного от указанного вида производства продукции, не нашло достаточно четкого определения в нормативных актах. В связи с этим часто бывает сложно определить, правомерно ли получение налоговой льготы, учитывая реализацию сельскохозяйственной продукции.

Следует иметь в виду, что в данном случае давальческим является сырье, сдаваемое кем-нибудь для производства, обработки и переработки. Поэтому сдавший это сырье является собственником продукции переработки, но не является ее производителем.

Таким образом, реализацию продукции, полученной на давальческих началах, нельзя рассматривать как реализацию произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, и соответствующая налоговая льгота, следовательно, в этом случае не предоставляется.

Об уплате налога на прибыль, полученную от несельскохозяйственной деятельности

Такой вопрос часто возникает, когда в целом по хозяйству получен убыток, однако торговля, реализация основных фондов и иного имущества, а также внереализационные доходы принесли прибыль.

В подобном случае налог должен быть начислен, так как убытки, полученные от производства и реализации сельскохозяйственной продукции подсобного сельского хозяйства и охотохозяйственной продукции, а также от производства и переработки на данном предприятии собственной сельскохозяйственной продукции предприятия, при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитываются.

О порядке уплаты страховых взносов

В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, сельскохозяйственные предприятия и организации, крестьянские (фермерские) хозяйства-работодатели, как и все предприятия и организации являются плательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

Крестьянские (фермерские) хозяйства, нанимая работников и выплачивая им, как и членам хозяйства, вознаграждение за работу, становятся по отношению к ним работодателями. Следовательно, они обязаны страховать своих работников, тем самым обеспечивая им социальную защиту (выплату пенсий, социальное и медицинское страхование, а также защиту в области занятости). Освобождение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды крестьянских (фермерских) хозяйств законодательством Российской Федерации не предусмотрено.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, за исключением крестьянских (фермерских) хозяйств, базой для исчисления страховых платежей является начисленная оплата труда по всем основаниям, в том числе за выполнение работ по договорам подряда и поручения.

Крестьянские (фермерские) хозяйства исчисляют страховые платежи с дохода, определяемого как разность между совокупным годовым доходом, полученным в целом по хозяйству от всех видов деятельности, и документально подтвержденными плательщиком расходами, связанными с извлечением этого дохода.

В настоящее время сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают страховые взносы (платежи) в государственные внебюджетные социальные фонды в порядке, определенном постановлением Правительства РФ "О порядке уплаты крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, родовыми и семейными общинами малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования Российской Федерации и Государственный фонд занятости населения Российской Федерации" и Федеральным законом "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год".

Указанный закон не содержит каких-либо указаний об отмене ранее действующих законодательных актов, определяющих круг плательщиков и порядок уплаты страховых взносов в названные фонды.

-------------------------------------------------------------------------

1) Утверждена Минфином России от 12 ноября 1996 г. N 97.

Петрунин В.В.

Ляхов В.А.