"Упорядочить уголовную ответственность за налоговые преступления" (Куприянов А., Российская юстиция, 1996, N 7)

Упорядочить уголовную ответственность за налоговые преступления

Руководитель хозяйственного общества Т. около года находится под арестом по обвинению в совершении преступления, предусмотренного ст.162.2 УК (сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения). Дело возбуждено налоговой полицией в ходе проверки, обнаружившей нарушения правил ведения учета в возглавляемой им фирме. Нарушения привели к неуплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Следствие считает, что соответствующие суммы умышленно не были включены Т. в бухгалтерскую отчетность, представленную в налоговую инспекцию. Обвиняемый доказывает, что некоторые документы случайно остались в его сейфе и о них забыли. Ситуация эта, увы, типичная.

К сожалению, до суда невозможно проанализировать справедливость претензий налоговых и следственных органов к фирме и ее главе. Но, на мой взгляд, налоговая полиция принципиально ошибочно привлекла руководителя организации к уголовной ответственности по ст.162.2 УК (других преступлений ему не вменяется). Он не является субъектом предусмотренного этой статьей преступления.

По данным Федеральной службы налоговой полиции в 1995 году по признакам налоговых преступлений возбуждено 3793 уголовных дела. До суда же дошло около 1% дел, а лиц, осужденных к лишению свободы, можно пересчитать по пальцам.

И это не показатель либерализма судов.

Ни один руководитель коммерческой структуры, как, впрочем, и иных организаций - юридических лиц, не отвечает признакам субъекта деяния, предусмотренного ст.162.2 УК.

Существует устоявшееся в правоохранительных органах мнение, что в отличие от ст.162.1 УК (уклонение от подачи декларации о доходах), относящейся лишь к физическим лицам, ст.162.2 УК применяется в случае налоговых нарушений, произошедших в организациях. Но, думается, если "примерить" ст.162.2 УК также исключительно к физическим лицам - налогоплательщикам, то и она вполне им "подойдет".

Статья 162.1 УК предусматривает, в частности, уголовную ответственность за относительно мелкое нарушение - искажение данных в декларации (тоже сокрытие) и только в отношении доходов. Можно считать, что квалифицирующий признак (размер сокрытого дохода) в этой статье отсутствует именно ввиду наличия в кодексе ст.162.2 УК, где он имеется.

О том, что в обеих статьях субъект ответственности один и тот же - физическое лицо - налогоплательщик, говорит тот факт, что наказывается сокрытие не любых, а только "полученных доходов", т.е. тех, которые получены самим налогоплательщиком, привлекаемым к уголовной ответственности.

Многих смущает, что в ст.162.2 УК упоминается наравне с "доходами" еще и "прибыль", а этот термин в действующем законодательстве относится только к результатам деятельности юридических лиц. Однако в Законе РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности", утратившем силу уже после введения указанных статей в УК, встречается термин "прибыль" применительно к физическим лицам-налогоплательщикам. Ими оказываются участники предприятия, созданного в организационно-правовой форме полного товарищества. Действительно, по моему мнению, они вполне могут быть субъектами преступления, предусмотренного ст.162.2 УК.

"Иные объекты налогообложения", сокрытие которых карается по ст.162.2 УК, также имеются у физических лиц - налогоплательщиков: как у предпринимателей, действующих без образования юридического лица, так и у рядовых граждан. Например, можно построить особняк, жить в нем годами, но не вводить в эксплуатацию, не ставить на учет в бюро технической инвентаризации и тем самым скрывать объект от обложения налогом на имущество.

К сожалению, правоприменительные органы неоправданно, на мой взгляд, расширили трактовку ст.162.2 УК. Решив, видимо, что поскольку юридические лица уголовной ответственности не подлежат, а неуплата налогов организациями стала серьезной государственной проблемой, и, к счастью, статья, близкая по содержанию, в Кодексе имеется, то ее и следует применять, за неимением более подходящих субъектов, к хозяйственным руководителям высшего звена. Однако последние согласно законодательству (см., например, ст.69 Закона РФ "Об акционерных обществах") являются лишь "органами" налогоплательщика. Они реализуют обязанности, возложенные налоговым законодательством исключительно на самих юридических лиц. В силу этого генеральные директора и другие "органы" организаций не являются субъектами рассматриваемого преступления. Об иных сотрудниках вообще не приходится говорить как о лицах, сокрывших полученные доходы. Все они согласно примечанию к ст.170 УК могут нести ответственность за должностные преступления, если руководят государственными или общественными организациями.

Законодатель пока не возложил аналогичной ответственности на руководителей организаций иных форм собственности. Однако в новом УК, принятом Госдумой, пробел восполнен и такая ответственность предусмотрена гл.23 "Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях".

Например, ст.201 УК РФ 1996 года (злоупотребление полномочиями) предусматривает ответственность служащего коммерческой или иной организации за использование своих полномочий "вопреки законным интересам этой организации и с целью извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц".

Расширительное же толкование ст.162.2 действующего УК, думается, не основано на законе, так как если бы законодатель хотел привлечь к ответственности лиц, являющихся органами "провинившихся" хозяйствующих субъектов, что само по себе достаточно резонно, то предусмотрел бы и специальные субъекты в самой норме права. Именно так это сделано в ст.162.8 УК. В этой статье говорится о сокрытии в крупных размерах руководителями предприятий средств в иностранной валюте.

Диспозиции обеих статей почти дословно совпадают, а вот субъекты разнятся. То же можно сказать и о ст.162.3 УК (противодействие или неисполнение требований налоговой службы..,). Здесь субъект ответственности невозможно спутать с самим юридическим лицом, сотрудником которого он является. Думается, отсутствие в нашем случае специального указания на руководителей все же не случайность, а замысел законодателя. Если же предположить, что конструкция статьи просто ошибка законодателя, то и в этом случае применение ее по аналогии со ст.ст.162.3, 162.8 в которых специальный субъект определен, недопустимо в силу того, что мы имеем дело с нормами уголовного права, не допускающими аналогию.

Кстати, в новом Кодексе предлагается карать именно за неуплату самих налогов, а не за сокрытие объекта налогообложения, что резонно, так как общественная опасность данного преступления состоит, в первую очередь, в недополучении федеральным или местным бюджетом денежных средств, а не в искажении статистики. Кроме того, нередко случается, что недоплата одного налога вызывает автоматическую переплату другого. Особенно связаны подобным образом в силу самой своей природы НДС и налог на прибыль.

К сожалению, хотя, как сказано выше, в ст.162.2 УК "специальный субъект" отсутствует, следственные органы в противоречие с определением "налогоплательщика", данным в ст.3 Закона РФ "Об основах налоговой системы" (других "легальных" определений нет), необоснованно, на мой взгляд, стали ставить знак равенства между руководителем юридического лица и самим юридическим лицом, обоих именуя "налогоплательщиками".

В редакции нового Уголовного кодекса РФ налогоплательщики - граждане и юридические лица-однозначно "разведены": ст.198 "Уклонение гражданина от уплаты налога" и ст.199 "Уклонение от уплаты налогов с организаций". Состав же "сегодняшней" ст.162.1 УК (при отсутствии признака "крупного размера") в новом Кодексе вообще не предусмотрен.

В упомянутом деле Т. бухгалтерские ошибки, приведшие к неправильной оценке объектов налогообложения, были связаны со сложностью договоров, при расчетах по которым, помимо традиционных способов, использовались банковские переводные векселя и некоторые другие "современные инструменты", обращение которых вызывает сложности у бухгалтера.

Но за ошибки бухгалтерии должен отвечать исполнитель, а не руководитель, и не в уголовном, а в административном порядке. Если же руководитель дает бухгалтеру неправильные, на взгляд последнего, указания по учету, тот должен поправить руководителя - в письменной форме и только после повторного письменного указания с его стороны выполнять предписанные проводки (п.25 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. N 170). В противном случае говорить можно только о косвенном умысле руководителя, который, очевидно, в силу отсутствия бухгалтерской квалификации не в состоянии детально контролировать действия исполнителя. На этот случай именно для руководителей предприятий предусмотрена административная санкция - штраф. Административный проступок в действиях руководителя, возможно, и есть, но преступления нет.

Помимо всего прочего, ст.162.2 УК как в первой, так и во второй части предусматривает санкцию в виде штрафа, и только по второй части в качестве альтернативной санкции допускается лишение свободы.

Даже в моральном аспекте сомнительна обоснованность арестов по статье, очевидное несовершенство которой допускает столько различных толкований.

Спору нет, за уклонение от уплаты налогов необходимо наказывать и наказывать строго, но лишь в точном соответствии с буквой уголовного закона. В конечном же счете необходимо исключить неоднозначность трактовки законодательства об ответственности за налоговые нарушения.

Куприянов А.