"Основные налоги, уплачиваемые предприятиями с иностранными инвестициями в России" (Ким Сон Кук, "Законодательство", 1998, N 9)

Основные налоги, уплачиваемые предприятиями с
иностранными инвестициями в России

В предлагаемой статье рассматриваются особенности исчисления налога на прибыль и НДС для предприятий с иностранными инвестициями.

Налог на прибыль

Особенности налогообложения предприятий с иностранными инвестициями отражены в инструкциях Госналогслужбы РФ N 34 и N 37*(1).

В системе прямых налогов, взимаемых в Российской Федерации с предприятий, организаций и фирм (включая иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в России), основное место занимает налог на прибыль.

Можно выделить три основные группы плательщиков налога на прибыль:

1. Предприятия, организации и банки, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (в том числе и предприятия с иностранными инвестициями);

2. Компании, фирмы и любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также иностранные юридические лица - члены товариществ и групп компаний при условии, что они осуществляют деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.

Надо сказать, что термин "постоянное представительство" применяется только при определении правового статуса иностранного юридического лица для целей налогообложения и не имеет организационно-правового значения. Под постоянным представительством в данном случае понимается отделение, филиал, бюро, контора, агентство, любое другое место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации или за ее границей. Эта деятельность может быть связана с представлением своих интересов или интересов других юридических лиц, с разработкой природных ресурсов, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с эксплуатацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов и др.

Под эту категорию попадают также юридические и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами на основании договорных отношений осуществлять представительские функции в России. Они рассматриваются в качестве постоянных агентов, если им предоставлены достаточные полномочия на заключение контрактов от имени иностранных юридических лиц. Если же иностранное юридическое лицо пользуется услугами агента с независимым статусом (т.е. действующего от имени иностранного лица в рамках своей обычной деятельности и являющегося экономически независимым от него), то такая деятельность посреднической организации не приводит к образованию постоянного представительства иностранного юридического лица. На практике, однако, провести эту грань достаточно сложно. Поэтому исключением являются случаи несогласия налоговых органов с определением типа представительства, даваемой иностранными юридическими лицами*(2).

Если иностранное юридическое лицо, являющееся участником предприятия с иностранными инвестициями, от имени этого предприятия кроме выполнения зафиксированных в учредительных документах предприятия обязанностей осуществляет от своего имени также другую деятельность в России (в пользу предприятия, иного юридического лица или в свою пользу) через постоянное место деятельности, указанная деятельность также подлежит обложению налогом на прибыль. Например, налогооблагаемой может быть признана деятельность иностранного юридического лица (являющегося одновременно участником предприятия с иностранными инвестициями) в части, касающейся представления его сотрудниками на территории России интересов третьих юридических лиц;

3. Иностранные юридические лица, получающие через постоянные представительства доход, не связанный с деятельностью в России, платят налог на прибыль только в отношении дохода, получаемого из источников в Российской Федерации.

Объектом налогообложения как для иностранных юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои постоянные представительства, так и для предприятий с участием иностранных инвестиций, является полученный ими доход, представляющий собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного принадлежащего им имущества. В налогооблагаемую прибыль предприятий с участием иностранных инвестиций не включаются дивиденды и проценты, полученные по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим такому предприятию, а также доходы от долевого участия в деятельности других предприятий (предприятий с иностранными инвестициями, акционерных обществ и др.), кроме доходов, полученных за пределами Российской Федерации, поскольку налог с таких доходов уже был удержан у источника их выплаты.

Перечень затрат, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, един как для отечественных предприятий, так и для иностранных организаций и фирм и строго регламентирован Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли*(3).

Поправками в действующий Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"*(4) установлено, что перечень таких расходов должен устанавливаться отдельным федеральным законом. Однако до настоящего времени такой закон не утвержден и, видимо, впредь до принятия Налогового кодекса Российской Федерации сохранится существующий порядок установления перечня затрат, учитываемых для налогообложения, основанный на постановлениях Правительства РФ. Его важнейшей отличительной особенностью является то, что целый ряд расходов, как правило, полностью принимаемых при определении базы для налогообложения прибыли в большинстве западных государств, ограничен в российском законодательстве определенными рамками*(5).

Порядок определения налогооблагаемой прибыли иностранных юридических лиц отличается рядом особенностей по сравнению с установленным для отечественных предприятий и предприятий с долевым участием иностранных инвесторов. В частности, для иностранных юридических лиц налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации. Не учитывается при налогообложении прибыль, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в Российской Федерации, а также с товарообменом и операциями по экспорту в Россию продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции до пересечения ею государственной границы Российской Федерации, за исключением прибыли, полученной от продажи продукции с расположенных на территории России и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов. Если доходы получены не в денежной, а в натуральной форме (в виде продукции или имущества), то налог на прибыль уплачивается, исходя из рыночных цен на такую же или аналогичную продукцию или на имущество, действующих на момент получения дохода.

Максимальная ставка налога на прибыль может составлять 35%, минимальная - 13%.

Что касается налоговых льгот, то наиболее важная из них - необложение налогом фактически затраченных средств за счет прибыли предприятий на строительство объектов производственного назначения и жилья, а также на погашение ссуд банка, предназначенных для инвестиций капитального характера. Наличие этой льготы в определенной степени компенсирует невозможность осуществления полноценной ускоренной амортизации основных средств. Отметим, что решением согласительной комиссии Государственной Думы, Совета Федерации и Правительства РФ по проекту федерального бюджета на 1997 г. начиная с 1997 г. эта льгота в отношении объектов производственного назначения будет предоставляться только предприятиям сферы материального производства*(6).

Существенной является также льгота, в соответствии с которой не облагается налогом прибыль, использованная предприятиями и фирмами на содержание находящихся на их балансе жилищного фонда и иных объектов социально-культурного назначения.

Ряд налоговых льгот установлен для предприятий малого бизнеса (включая предприятия с участием иностранных инвестиций).

Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1004 "О некоторых вопросах налоговой политики" установлено, что предприятия с иностранными инвестициями, занимающиеся деятельностью в сфере материального производства (при условии, что их оплаченная доля в уставном фонде составляет не менее 30% и в эквивалентной сумме - не менее 10 млн.долл. США), зарегистрированные после 1 января 1994 г., освобождаются полностью от уплаты налога на прибыль в федеральный бюджет в первые два года работы, а в третий и четвертый годы ставка этого налога уменьшается соответственно на 50 и 25%, если выручка от производственной деятельности составляет более 90% общей суммы выручки от реализации ими продукции (работ, услуг).

В случае несоответствия положений российского налогового законодательства и норм международных договоров Российской Федерации (СССР) в отношении налога на прибыль применяются правила международных соглашений. Такие договоры заключены Российской Федерацией (СССР) с большинством развитых иностранных государств и рядом развивающихся стран. В настоящее время действуют 25 двусторонних и 2 многосторонних соглашения об избежании двойного налогообложения*(7).

Предприятиям с иностранными инвестициями и представительствам иностранных юридических лиц, в отличие от иных налогоплательщиков, разрешено уплачивать налог на прибыль в иностранной конвертируемой валюте. Валютные счета должны быть ими открыты только в уполномоченных банках на территории Российской Федерации.

Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения*(8).

В соответствии с законодательством России плательщиками налога на добавленную стоимость являются:

а) предприятия и организации, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

б) полные товарищества, реализующие товары (работы, услуги) от своего имени;

в) индивидуальные (семейные) частные предприятия, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

г) филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги);

д) международные объединения и иностранные юридические лица, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации.

В соответствии с Законом РСФСР "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения считаются:

а) все обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (как собственного производства, так и приобретенных на стороне), выполненных работ и оказанных услуг;

б) товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.

От НДС, согласно ст.5 закона "О налоге на добавленную стоимость", освобождены, в частности, операции, связанные с обращением ценных бумаг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), операции по страхованию и перестрахованию, операции, совершаемые по денежным вкладам, расчетным и другим счетам, банковские операции, а также работа переводчиков, услуги пассажирского транспорта, квартирная плата и т.д. Не взимается этот налог при выдаче, получении и уступке патентов, авторских прав и лицензий.

Кроме того, в России от НДС освобождаются некоторые услуги в сфере образования, науки, медицинского обслуживания населения, отдельные направления деятельности религиозных объединений, льготы касаются и спортивных, культурно-просветительных, театрально-зрелищных и развлекательных мероприятий и др.

Что касается механизма исчисления и внесения НДС, то серьезной проблемой для иностранных инвесторов является то, что суммы НДС, уплаченные ими в связи с ввезенным в Россию или приобретенным в России оборудованием, сырьем, материалами, услугами и т.д., подлежат зачету при продаже произведенной продукции, выполнении работ или оказании услуг не в иностранной валюте, а в рублях. Причем сумма, подлежащая зачету, рассчитывается по курсу иностранной валюты к рублю, сложившемуся не на момент продажи товаров (услуг, работ) иностранными инвесторами, а на момент уплаты ими НДС своим поставщикам. В условиях инфляции это существенно усиливает налоговый пресс и является преградой для осуществления долговременных инвестиций, окупаемость которых может быть обеспечена только через несколько лет. Эта проблема в настоящее время внимательно рассматривается, но положительное решение по ней пока принято только в отношении НДС, уплаченного за оборудование и иные товары, приобретенные в рамках соглашений о разделе продукции, заключенных иностранными инвесторами с российскими властями*(9).

Уплата НДС производится, как правило, ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок не позднее 20 числа следующего месяца.

Предприятия, отнесенные Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" к малым предприятиям (в том числе с участием иностранных инвестиций), уплачивают налог ежеквартально в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного квартала.

Датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.

При безвозмездной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день их передачи (выполнения).

Плательщики налога ежемесячно представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме до 20 числа месяца, следующего за отчетным.

Уплата налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, производится одновременно с уплатой других таможенных платежей. При этом порядок и условия (включая гарантии обеспечения обязанностей по уплате налога) предоставления отсрочки по уплате налога определяются Государственным таможенным комитетом Российской Федерации совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Министерству финансов Российской Федерации предоставляется право устанавливать иные налоговые периоды и сроки уплаты налога.

Ответственность за правильность и своевременность уплаты НДС возлагается на плательщиков и их должностных лиц. За нарушение Закона "О налоге на добавленную стоимость" плательщики и их должностные лица несут ответственность в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Контроль за внесением налога в бюджет осуществляется налоговыми и таможенными органами в соответствии с их компетенцией, определяемой законодательством Российской Федерации.

Аспирант МГУ им.М.В.Ломоносова (Республика Корея)

Ким Сон Кук

------------------------

*(1) Инструкции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" и от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

*(2) Иванеев А.И. Налогообложение иностранных компаний и предприятий с участием иностранных инвестиций. М., 1997. С. 14.

*(3) Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 // СААП РФ.1992. N 11. Ст. 525.

*(4) Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 525.

*(5) Иванеев А.И. Указ. соч. С. 20-21.

*(6) Там же.

*(7) Там же. С. 30.

*(8) Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изм. и доп. от 22 мая, 16 июля, 22 декабря 1992 г., 25 февраля, 6 марта 1993 г., 11 ноября, 6 декабря 1994 г., 25 апреля, 23 июня, 7, 22 августа, 30 ноября, 27 декабря 1995 г., 1 апреля, 22 мая 1996 г., 17 марта, 28 апреля 1997 г.).

*(9) Иванеев А.И. Указ. соч. С. 47.