"Налог на добавленную стоимость при уступке требования" (Муравьев Б.В., "Законодательство", 1998, N 10)

Налог на добавленную стоимость при уступке требования

В соответствии с гражданским законодательством имущественное право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по договору уступки требования (цессии) (ст.382 Гражданского кодекса РФ). Такие соглашения применяются очень часто, особенно при уступке прав требования денежных средств. В основном договоры уступки требования являются возмездными, т.е. уступая право требования третьему лицу, кредитор получает от него иной имущественный эквивалент (денежные средства, товары, ценные бумаги) или рассчитывается этим способом по собственным долгам. Как правило, в большинстве случаев стороны договора цессии не задумываются о налоговых последствиях осуществления данной сделки, а проблемы здесь возникают нередко.

Одна из главных связана с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (НДС). Дело в том, что в действующем законодательстве о НДС не разрешен вопрос об условиях и порядке обложения налогом сторон, заключивших договор цессии. В соответствии со ст.3 закона "О налоге на добавленную стоимость"* объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров, работ и услуг. Является ли, с точки зрения законодателя, право требования тем имущественным объектом (например, товаром), отчуждение которого влечет необходимость уплачивать НДС, неизвестно. Решение вопроса осложняется еще и тем, что ни Госналогслужба РФ, ни Минфин РФ каких-либо нормативных актов по этому поводу не принимали, а судебная практика еще не сформировалась. В связи с этим отсутствует единый правовой подход к определению налоговых обязанностей участников цессии.

Сложились две противоположные позиции. Согласно первой, право требования не является товаром, что следует из анализа терминологии закона "О налоге на добавленную стоимость", следовательно, оборот по реализации права требования НДС не облагается. В соответствии со второй, право требования, безусловно, является имущественным объектом, поэтому оборот по реализации этого имущества подлежит налогообложению НДС в общем порядке, как и реализация товара.

Рассмотрим оба варианта более подробно. При этом мы будем исходить из самого простого варианта цессии, когда кредитор (цедент) уступает право требования к должнику, основанное на денежном обязательстве, третьему лицу (цессионарию) по цене, соответствующей в денежном выражении праву требования. На практике встречаются и иные разновидности цессии, когда право требования по некоторым причинам уступается со скидкой. Такие варианты в настоящей статье не рассматриваются, поскольку в этих случаях следует руководствоваться теми же методами рассуждения, что и при анализе стандартного договора цессии.

Позиция первая. В соответствии со ст.3 закона "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров, работ и услуг, а также товары, ввозимые на таможенную территорию РФ. Согласно ст.4 этого Закона в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Закон не определяет термин "товары". Но в п.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) установлено, что в целях налогообложения товаром считается: "продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения; здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро- и теплоэнергия, газ, вода". Право требования уплаты денежных средств, согласно Инструкции, не является разновидностью товара, поэтому возмездное отчуждение этого права требования кредитором не образует у последнего объекта обложения НДС. Следовательно, лицо, передающее право требования и получающее за него денежный эквивалент от третьего лица (нового кредитора), не обязано исчислять с полученной суммы налог на добавленную стоимость.

К услугам и работам право требования также не может быть отнесено из-за различия между существом отношений сторон при оказании услуг и при совершении цессии. Хотя по смыслу п.5 ст.4 закона "О налоге на добавленную стоимость" переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав для целей налогообложения рассматривается как услуга, однако в данном случае эти виды прав прямо отнесены законом к услугам и право требования среди них не названо.

В п.2 ст.7 закона "О налоге на добавленную стоимость" сказано: "Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов". Данная норма свидетельствует о том, что оборот по реализации основных средств и нематериальных активов облагается НДС. Можно сделать вывод о том, что товарами для целей налогообложения НДС также считаются основные средства и нематериальные активы. В связи с этим возникает вопрос, не относится ли право требования денежных средств к категориям "основные средства" или "нематериальные активы"?

"Основные средства" и "нематериальные активы" - это термины бухгалтерского учета. Основным документом, в котором определено содержание этих понятий, является "Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ" (утверждено приказом Минфина РФ N 170 от 26 декабря 1994 г.). В соответствии с п.48 данного Положения "к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

а) из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

б) из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

в) из прав на "ноу-хау" и др.;

г) права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы".

Таким образом, из указанного Положения прямо не следует, что право требования уплаты денег относится к нематериальным активам. Исходя из определения основных средств (п.40 данного Положения), право требования не может быть отнесено также и к данной категории.

Сторонники первой позиции на основе изложенного делают вывод о том, что оборот по реализации права требования объектом обложения НДС не является, следовательно, налог с сумм, поступивших в счет оплаты права требования, кредитор исчислять и уплачивать не должен.

Позиция вторая. Разделяющие эту точку зрения приводят следующие доводы**.

Во-первых, в п.2.5 (абз.9) Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" установлено, что для целей налогообложения прибыль от реализации любого имущества (а право требования, безусловно, относится к имуществу) облагается налогом так же, как и прибыль от реализации продукции. С экономической точки зрения отчуждение права требования ничем не отличается от отчуждения продукции. В этом смысле можно провести аналогию между законодательством о налоге на прибыль и законодательством о налоге на добавленную стоимость. Поэтому в целях обложения налогом на добавленную стоимость оборота по реализации иного имущества следует применять такой же порядок, как и при налогообложении оборота по реализации продукции. Иными словами, передача права требования образует объект обложения НДС, как и отчуждение продукции.

Во-вторых, в п.12 абз."е" Инструкции N 39 при определении льготируемых банковских операций установлено, что льгота по НДС не распространяется на сделки банков и кредитных учреждений по приобретению права требования от третьих лиц. На основании этого делается вывод о том, что операция по передаче права требования облагается НДС в общем порядке.

В-третьих, в абз."ю" п.1 ст.5 закона "О налоге на добавленную стоимость" установлено, что освобождаются от НДС обороты по передаче на безвозмездной основе имущества граждан и юридических лиц в собственность пожарной охране. Следовательно, можно заключить, что передача имущества юридических лиц всем, кроме пожарной охраны, облагается НДС.

В-четвертых, в п.52 Инструкции N 39*** также давалась ссылка на реализацию имущества: "Сумма налога, выделенная отдельно в документах, оформленных на основании указанного в пункте 16 порядка, по отгруженной продукции (выполненным работам, услугам) или имуществу, в составе выручки от реализации отражается по кредиту счетов реализации в корреспонденции со счетами расчетов с покупателями и заказчиками:".

На основании изложенного делается вывод о том, что НДС облагается (за исключением льготных операций) передача не только товара, но и всякого иного имущества. А право требования, согласно ГК РФ, является имуществом (ст.128 ГК РФ). Поскольку в налоговом законодательстве иное содержание понятия "имущество" не установлено, следовательно, и для целей налогообложения право требования денежных средств является имуществом.

Необходимо отметить, что данной позиции придерживаются и некоторые представители Минфина РФ. В частности, в Письме департамента налоговых реформ Минфина РФ от 22 сентября 1997 г. N 04-07-03 излагается следующее мнение: "Согласно подп."в" п.2 ст.3 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" этим налогом облагается передача безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг), в том числе имущества, другим предприятиям или физическим лицам. В связи с этим передача банком (цедентом) другому лицу (цессионарию) права (требования), ранее приобретенного им по договору цессии, облагается налогом на добавленную стоимость. При этом облагаемым оборотом является доход, определяемый как разница между суммой, полученной банком при передаче ранее приобретенного им права (требования), и суммой, уплаченной банком при приобретении этого права (требования). Исчисление налога на добавленную стоимость производится по расчетной ставке 16,67 % от суммы полученного дохода".

Мы полагаем, что вопрос об условиях и порядке обложения НДС сделки по отчуждению права требования должен разрешаться иным образом.

Автор исходит из того, что оборот по реализации права требования не является самостоятельным объектом обложения НДС, поскольку объектом НДС является оборот по реализации товара, а право требования в соответствии с законом прямо не отнесено к категории "товар". Поэтому при отчуждении права требования кредитор не обязан увеличивать цену права требования дополнительно на сумму НДС, как это установлено в ст.7 закона "О налоге на добавленную стоимость" для случаев реализации товаров.

Однако при передаче права требования кредитор (цедент) получает денежные средства. С гражданско-правовой точки зрения на отношения между сторонами договора цессии, кредитор получает деньги не за реализуемые товары, а за отчуждение права требования.

С экономической же точки зрения, факт получение кредитором (цедентом) денег от нового кредитора (цессионария) по договору цессии не имеет самостоятельного значения; ситуация может рассматриваться и как получение денег за отгруженный ранее кредитором товар, только не от покупателя (должника), а от третьего лица (нового кредитора).

Представляется, что в налоговом законодательстве зафиксирован именно экономический подход. Такой вывод может быть подтвержден ссылкой на п.1 ст.4 закона "О налоге на добавленную стоимость", в котором установлено: "в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Нельзя утверждать, что получение денег за отчуждение права требования никак не связано с оплатой товаров. Буквально толкуя закон, следует сделать противоположный вывод: деньги, полученные кредитором от нового кредитора, связаны непосредственно как с отчуждением самого права требования, так и с реализацией товара должнику, т.е. присутствует двойная причинно-следственная связь.

На основании этого можно заключить, что денежные средства, полученные кредитором за продажу права требования, должны включаться в налогооблагаемый оборот не по той причине, что они получены от продажи права требования, а потому, что их получение связано и с реализацией товара. Следовательно, полученные цедентом денежные средства облагаются НДС так же, как если бы эти деньги были получены от самого должника. При этом важно подчеркнуть, что применительно к цеденту налогом на добавленную стоимость облагается не оборот по отчуждению самого права требования, а оборот по реализации товара, ранее поставленного им должнику.

Покажем это на конкретном примере, поэтапно.

1. Кредитор по договору поставки отгрузил покупателю товар на сумму 600 руб., из которых НДС составляет 100 руб. Покупатель стал должником.

2. По договору цессии кредитор передал третьему лицу (цессионарию) право требования к должнику в полном объеме, т.е. на 600 руб.

3. По условиям договора цессии цессионарий уплатил кредитору цену договора цессии, которая составляет 600 руб.

4. Из полученных от цессионария 600 руб. кредитор уплачивает в бюджет НДС в размере 100 руб. (столько же ему пришлось бы уплатить, если бы сумму долга он получил не с цессионария, а с должника).

Получается, что если кредитор (при наличии льготы) освобожден от НДС при реализации товара, то денежные средства, полученные им вследствие отчуждения права требования, также не облагается НДС.

Предположим, должник взял взаймы у кредитора денежные средства, после чего кредитор в полном объеме передал право требования к должнику, основанное на договоре займа, третьему лицу и получил от него денежный эквивалент права требования. За полученные по договору займа денежные средства должник НДС отчислять не должен. Не облагаются НДС и денежные средства, возвращаемые должником кредитору, а также проценты за использование денежных средств. При уступке права требования кредитор не обязан увеличивать цену права требования на сумму НДС, поскольку, как было установлено, право требования не относится к товару. Получаемые при уступке права требования денежные средства также не облагаются НДС, поскольку их получение не связано с реализацией товаров, работ, услуг, а обусловлено предоставлением и возвратом займа. В приведенном примере нет объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Предлагаемый подход к исчислению налога на добавленную стоимость для договора цессии наиболее безопасен для кредитора (с точки зрения возможности применения к нему финансовых санкций за нарушения законодательства о НДС), так как этот налог с получаемой за уступку права требования суммы кредитор все же отчисляет. Спор с налоговыми органами может возникнуть лишь относительно величины причитающейся к уплате суммы. По нашему мнению, следует исходить из того, что НДС уже включен в сумму денежных средств, получаемых от цессионария.

Положение цессионария также до конца не определено. Неясными остаются вопросы о необходимости уплаты им НДС с сумм, поступивших от должника при истребовании долга, и о правомерности принятия цессионарием к зачету налога на добавленную стоимость, уплаченного цеденту в составе цены за приобретенное право требования. Рассмотрим возможные пути решения. Их может быть, как минимум, два.

Согласно первому, цессионарий является плательщиком НДС с сумм, поступающих от должника. Цессионарий также вправе принять к зачету НДС, уплаченный цеденту в составе цены за приобретенное право требования (в соответствии с приведенным ранее примером - 100 руб.). Зачет осуществляется на основании выделения НДС в расчетных и первичных документах.

В итоге цессионарий, хотя и начисляет НДС к уплате в бюджет, однако фактически его не платит, поскольку сумма налога становится нулевой в результате зачета суммы НДС, полученной от должника при истребовании долга, и суммы НДС, уплаченной цеденту.

Но более правильным, с точки зрения налогового законодательства, представляется второй вариант, в соответствии с которым у цессионария не возникает обязанности уплачивать НДС с сумм, полученных от должника. Ведь получение цессионарием денежных средств от должника никак не связано с реализацией им товаров (товар реализовывал должнику цедент, а не цессионарий), в то время как согласно ст.4 закона "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый оборот включаются суммы, получение которых связано именно с реализацией товаров.

Факт получения денег цессионарием от должника рассматривается только как осуществление (использование) своего права требования.

Вместе с тем цессионарий не имеет права принять к зачету НДС, уплаченный цеденту за приобретенное права требования, поскольку:

а) оборот по отчуждению самого права требования НДС не облагается. Как было указано, кредитор к цене права требования добавлять величину НДС не обязан;

б) согласно п.2 ст.7 закона "О налоге на добавленную стоимость" НДС к зачету может быть принят только в случае, если стоимость приобретаемых материальных ресурсов (в том числе и прав требования) относится к издержкам производства. В случае использования материальных ресурсов на непроизводственные нужды НДС возмещается за счет чистой прибыли. На наш взгляд, нельзя утверждать, что приобретенное цессионарием право требования используется им в производственных нуждах, поэтому цессионарий не вправе принять НДС к зачету, даже если бы налог был выделен отдельной строкой в расчетных документах.

Таким образом, цессионарий не обязан исчислять и уплачивать НДС с сумм, поступивших к нему от должника при истребовании долга на основании приобретенного права требования, и в то же время не вправе уменьшать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, на сумму НДС, уплаченного цеденту в составе цены за приобретенное право требования.

На наш взгляд, передача права требования по своей экономической сущности сходна с уступкой простого векселя. Например, должник выдает простой вексель кредитору (поставщику) за полученные товары, кредитор передает его третьему лицу, которое предъявляет вексель должнику, требуя платы. Передача права требования осуществляется в этом случае посредством передачи векселя. Однако и вексель, и право требования имеют своим основанием денежный долг, денежное обязательство. Поэтому мы полагаем, что порядок обложения НДС операции по уступке права требования должен быть аналогичным порядку обложения операции по передаче векселей.

Согласно п.1 ст.5 закона "О налоге на добавленную стоимость" от НДС освобождены операции с ценными бумагами, в том числе с векселями. Рассмотрим приведенный ранее пример договора о передаче требования на 600 руб. Пусть на всю сумму задолженности должник выдает кредитору простой вексель (на 600 руб.). Кредитор передает этот вексель третьему лицу (также за 600 руб.). В момент передачи векселя у кредитора появляется облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот по реализации продукции (но не по реализации самого векселя). Кредитор обязан уплатить в бюджет НДС в сумме 100 руб. При предъявлении векселя к платежу третье лицо получает деньги от должника (в размере 600 руб.) и НДС с полученных денег также не платит.

Представляется, что применение порядка обложения налогом на добавленную стоимость всех участников операции по отчуждению права требования - аналогичного порядку обложения НДС при передаче прав, оформленных векселем, - наиболее полно соответствует действующему налоговому законодательству.

Таким образом, мы полагаем, что порядок обложения НДС участников договора цессии (цедента и цессионария) должен основываться на следующих положениях:

а) оборот по реализации права требования не является объектом налогообложения НДС;

б) поскольку полученные цедентом суммы за переданное право требования связаны с реализацией им товара, то все эти суммы подлежат включению в облагаемый налогом оборот. С этой суммы цедент обязан уплатить НДС в той же сумме, в какой он должен был бы уплатить его, если бы получил деньги непосредственно от должника;

в) суммы, получаемые цессионарием от должника, не связаны с реализацией цессионарием какой-либо продукции или товара. Поэтому цессионарий не обязан уплачивать НДС с сумм, получаемых от должника.

Муравьев Б.В.

----------------------

* Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции от 28 апреля 1997 г.).

** Подробнее см.: Бухучет и налогообложение операции по передаче права требования // Экономика и жизнь. 1997. N 9.

*** Раздел XVI "Порядок ведения бухгалтерского учета по налогу на добавленную стоимость", содержащий п.52, утратил силу согласно Приказу Госналогслужбы РФ от 29 декабря 1997 г. N АП-3-03/252 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" // Российские вести. 1998. 14 января.