"Что считать доходом физического лица?" (Левченко Н., Белозеров А., "Российская юстиция", 1999, N 6)

Что считать доходом физического лица?

Для правильного применения правовых норм, устанавливающих порядок обложения граждан подоходным налогом, необходимо четко определить, что такое "доход физического лица".

В ст.41 Налогового кодекса доход характеризуется как "экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса". В самом определении, как видим, содержится отсылка к соответствующим главам Кодекса, в которых предполагается конкретизировать это широкое понятие применительно к тому или иному виду налога.

К сожалению, до настоящего времени ни отечественным законодателем, ни судебной практикой, ни наукой налогового права не выработано понятие дохода как объекта обложения подоходным налогом с физических лиц. Цель настоящей статьи - наметить основные подходы к разработке данного понятия и сделать некоторые выводы (носящие, впрочем, предварительный характер).

В учебной литературе высказана точка зрения, что под "доходом" для целей налогообложения физических лиц следует понимать материальную выгоду, материальные блага, получаемые физическими лицами от других лиц в результате осуществления своей трудовой, предпринимательской или иной самостоятельной деятельности, а также по иным основаниям и улучшающие материальное положение лица (Налоги и налоговое право. Учебное пособие. М., 1998. С.279).

Рассматривая понятие дохода, обычно говорят об экономической выгоде, об улучшении материального, т.е. имущественного положения лица, о приращении имущества. Термин "доход", таким образом, нельзя рассматривать в отрыве от термина "имущество". Само же имущество лица может существовать в трех формах: денежной, натуральной (все вещи, за исключением денег) и правовой (имущественные права, в том числе исключительные). Такое деление соответствует положениям ст.ст.128, 1013 ГК РФ.

В процессе гражданского оборота имущество может переходить из одной формы в другую. Например, при продаже вещи лицо изначально обладает вещью с определенной рыночной стоимостью, затем, передав ее покупателю, получает имущественное право требования на соответствующую сумму, и, наконец, получает денежные средства.

При продаже вещи по рыночной цене дохода лица как улучшения его имущественного положения не возникает. Однако согласно Закону РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон) доход в этом случае будет считаться полученным. Таким образом, получение дохода не всегда связано с улучшением материального положения физического лица.

Итак, одно из оснований возникновения дохода физического лица - переход его имущества из одной экономической формы в другую. Анализируя налоговое законодательство, легко заметить, что доход порождается не всяким переходом имущества. Тезис о доходе как результате перехода натуральной и правовой форм имущества в денежную форму достаточно очевиден. Существенным признаком получения дохода в наличной денежной форме является возникновение у лица права собственности на соответствующие денежные средства. Причем последние должны быть получены на безвозвратной основе (в отличие от денег, поступивших в собственность лица по договору займа, которые не формируют его доход). Столь же очевидно, что при эквивалентном переходе имущества из денежной формы в натуральную дохода не возникает.

Более сложным является вопрос о последствиях возмездного приобретения имущественного права. Формируют ли доход физического лица приобретаемые им имущественные права? Согласно положениям ГК РФ, имущественные права, по общему правилу, входят в понятие "имущество". При переходе субъективного права от другого лица происходит приращение имущества приобретателя. Важную роль здесь играет момент получения дохода.

Исходя из ст.2 Закона (с последующими изменениями и дополнениями), определяющей дату получения дохода физическим лицом, можно утверждать следующее. Лицо, продавшее квартиру, имеет право требовать от покупателя выплаты ему цены квартиры (имущественное право), однако дохода до момента получения денег у него нет. Доход возникает лишь в момент получения денег от покупателя.

Иное решение привело бы к налогообложению сначала полученного имущественного права, а затем объекта, полученного в результате реализации этого права. Это, впрочем, не противоречило бы принципу однократности налогообложения, так как обложению подлежали бы разные объекты (сначала имущественное право, затем имущество в натуральной форме) и зачастую в разные налоговые периоды (при условии осуществления имущественного права в следующем календарном году).

Следующее основание возникновения дохода - безвозмездное либо неэквивалентное приращение имущества физического лица. Безвозмездное получение имущества в денежной или натуральной форме, по общему правилу, влечет возникновение дохода физического лица. В то же время доходы, получаемые гражданами в порядке наследования и дарения (от физических лиц), объектом обложения подоходным налогом не являются. Такой вывод следует из подп."х" п.1 ст.3 Закона и из определения объекта налогообложения, данного в ст.2.

В практике достаточно часто встречаются случаи получения лицом на безвозмездной основе имущественных прав. Например, юридическое лицо, являющееся покупателем по договору купли-продажи квартиры, безвозмездно уступает своему работнику (как правило, руководителю) право требования, возникшее из договора. Вопрос о том, получает ли физическое лицо доход в момент получения соответствующего права требования или в момент приобретения права собственности на квартиру, законодательством четко не урегулирован. Исходя из ст.2 Закона следует предположить, что безвозмездно получаемые лицом имущественные права не могут рассматриваться как основания возникновения налогового обязательства.

Что касается дохода, возникающего при неэквивалентности обмена имущества, то данная проблема тесно связана с проблемой налогообложения материальной выгоды. Согласно ст.2 Закона при налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подп."н", "ф" и "я13" п.1 ст.3 Закона. Можно было бы предположить, что законодатель рассматривает материальную выгоду как один из видов дохода, получаемого в натуральной форме. Однако систематическое толкование Закона говорит об ином. Так, сумма материальной выгоды, упомянутая в подп."н" п.1 ст.3 Закона, является разновидностью дохода, получаемого в денежной, а не натуральной форме. Вкладчик получает доход в денежной форме (проценты по вкладу), часть из которых (при превышении выплачиваемых процентов ставки рефинансирования Центрального банка РФ) рассматривается законодателем как его материальная выгода. Разновидностью дохода в денежной форме является и материальная выгода, описанная в подп."ф" п.1 указанной статьи.

В отличие от двух рассмотренных случаев, материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств (подп."я13" п.1 указанной статьи) является разновидностью дохода в натуральной форме - никаких денежных выплат налогоплательщику здесь не производится.

Имел ли законодатель в виду ограничить случаи получения материальной выгоды только названными тремя подпунктами, или же перечень доходов, получаемых в натуральной форме, является незамкнутым? К сожалению, на сегодняшний день ни законодатель, ни судебная практика не дали на него однозначного ответа. Между тем решение данного вопроса важно для случаев получения гражданами льгот и благ, получение которых в обычных условиях потребовало бы от них дополнительных расходов. С одной стороны, из буквального прочтения формулировки ст.2 Закона можно сделать вывод, что перечень видов материальной выгоды, приведенный в подп."н", "ф" и "я13", является исчерпывающим. С другой стороны, не перечисленные в указанных подпунктах виды материальной выгоды не вошли в перечень доходов, не подлежащих налогообложению (ст.3 Закона). Представляется, что внесенные 10 января 1997 г. изменения в Закон нарушили его первоначальную структуру, ранее исходившую из незамкнутого перечня налогооблагаемых доходов и замкнутого перечня доходов, не подлежащих налогообложению. Поправить данное нарушение, видимо, должен законодатель.

Еще один вопрос, представляющий практический интерес,- формируют ли доход физического лица блага, полученные им неосновательно, незаконно? Некоторые отвечают на этот вопрос отрицательно. При этом делается ссылка на ст.1102 ГК РФ: "Лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение)...". Другие высказывают противоположную точку зрения.

Представляется, что на поставленный вопрос можно ответить только положительно. Налоговое законодательство не содержит каких-либо оговорок о законности или незаконности приобретения тех или иных благ, формирующих доход физического лица. Ни налоговые органы, ни сам налогоплательщик не вправе сделать вывод о незаконности тех или иных доходов - это прерогатива суда. Особенно наглядно данный принцип проявляется на примере имущества, добытого преступным путем. Исключение такого имущества из состава дохода физического лица (подозреваемого) до вступления в законную силу приговора суда противоречило бы принципу презумпции невиновности.

Лишь при условии возврата в том же налоговом периоде имущества, приобретенного без законных оснований, законному владельцу, физическое лицо - налогоплательщик вправе не декларировать это имущество как свой доход. Если же имущество возвращается владельцу в последующих налоговых периодах, налогоплательщик обязан продекларировать полученный доход, но вправе впоследствии внести соответствующие изменения в сданную налоговую декларацию.

Обязательным признаком возникновения дохода является передача имущества от одного субъекта права другому. Законодатель, определяя объект обложения подоходным налогом, говорит о доходе, полученном "от источников в Российской Федерации и за ее пределами" (ст.2 Закона). Под источниками дохода в Законе понимаются, в частности, предприятия, учреждения и организации, а также физические лица, выплачивающие физическому лицу доход (ст.20 Закона). Следует также отметить, что, определяя дату получения дохода, законодатель употребляет термины "выплата", "перечисление", "передача" (ч.4 ст.2 Закона).

Исходя из этого, собранные (добытые) физическим лицом общедоступные для сбора вещи (ст.221 ГК РФ) хотя и влекут материальную выгоду, приращение имущества лица, но не образуют его доход.

Возникает ли обязанность по уплате подоходного налога у лица, приобретшего право собственности на находку в порядке ст.228 ГК РФ? Приобретение права собственности на находку рассматривается в науке гражданского права как первоначальный, а не производный способ приобретения права собственности. В отношения с лицом, потерявшим вещь, нашедший ее не вступает. "Передачи", "перечисления", "выплаты" дохода здесь нет. Следовательно, нет и объекта обложения подоходным налогом. Аналогичные налоговые последствия (точнее, их отсутствие) порождает находка клада (ст.233 ГК РФ), возникновение права собственности на движимые вещи, от которых собственник отказался (ст.226 ГК РФ), приобретение права собственности на вещи в силу приобретательной давности (ст.234 ГК РФ).

Данный пробел в налоговом законодательстве, связанный с необходимостью обложения доходов, возникших в результате первоначальных способов приобретения права собственности на продукты труда (в отличие от необработанных природных объектов), должен быть устранен законодателем, ибо он делает потенциально возможной легализацию доходов, полученных незаконным путем.

Главный консультант Управления

совершенствования законодательства

Высшего Арбитражного Суда РФ,

Н.Левченко

Главный специалист Правовой службы

Управления Федеральной службы

налоговой полиции РФ по г.Москве

А.Белозеров