"О практическом значении решения теоретического вопроса о социально-правовой природе страховых взносов в ПФР" (Перова Г.С., "Законодательство", 1998, N 8)

О практическом значении решения теоретического вопроса
о социально-правовой природе страховых взносов в ПФР

Анализ арбитражной и судебной практики, проводимый Главным правовым управлением Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФ РФ), показывает, что в последнее время для Фонда и его региональных органов решение теоретического вопроса о социально-правовой природе страховых взносов в ПФ РФ приобретает большое практическое значение.

В правоприменительной практике, в частности, в арбитражной и судебной, его суть можно сформулировать следующим образом: входят ли страховые взносы в ПФ РФ в налоговую систему и являются ли они налоговыми платежами. От того, какую позицию занимают в решении данного вопроса правоприменительные органы, зависит и то, применимы ли в разрешении спорных правоотношений между Пенсионным фондом и плательщиками страховых взносов нормы налогового права. Иногда от этого прямо зависит тариф страховых взносов в ПФ РФ, а также оспаривание установленного законодателем тарифа страховых взносов.

Наиболее яркий пример - постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1998 г. N 7-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ст. 1 и 5 Федерального закона Российской Федерации от 5 февраля 1997 г. N 26-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год". Конституционный Суд РФ посчитал, что законодателем не раскрыта социально-правовая природа страховых взносов в Пенсионный фонд. И это в свою очередь не позволяет Конституционному Суду РФ отграничить страховые взносы в ПФ ФР от налогов, сборов и других платежей в бюджет, что в конечном счете дало основание Конституционному Суду РФ признать ряд положений упомянутого Федерального закона N 26-ФЗ неконституционными.

Поэтому следует, на наш взгляд, произвести анализ, позволяющий в дальнейшем отличать налоговую систему от системы государственного пенсионного страхования и налоги от страховых взносов в ПФ РФ.

Безусловно, изложение представителями Пенсионного фонда Российской Федерации своего подхода к данной проблеме вряд ли повлечет за собой какие-либо правовые последствия для ПФ (указанное постановление Конституционного Суда, основанное на отождествлении налогов и страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, обжалованию не подлежит в соответствии с действующим законодательством), однако считаем необходимым высказаться по данному чрезвычайно актуальному для ПФ РФ вопросу.

Государственное социальное страхование рабочих и служащих (до принятия Верховным Советом РСФСР 20 декабря 1990 г. N 442-1 постановления "Об организации Пенсионного фонда РСФСР", далее Постановление N 442-1) являлось одной из форм социального обеспечения рабочих и служащих при наступлении старости, в случае болезни и потери трудоспособности, а также в иных установленных законом случаях, которое осуществлялось в обязательном порядке из государственных фондов, образуемых за счет взносов предприятий и учреждений без каких-либо вычетов из заработной платы работников.

Таким образом, до принятия Верховным Советом РСФСР постановления N 442-1 и постановления от 30 января 1991 г. N 556-1 (утвердившего Временное положение о Пенсионном фонде РСФСР и о Порядке уплаты страховых взносов предприятиями, организациями и гражданами в Пенсионный фонд РСФСР) средства государственного социального страхования входили в состав государственного бюджета РСФСР. И на этом этапе развития системы государственного социального страхования, предшествовавшем принятию названных законодательных актов, действительно было очень трудно отделить страховые взносы на цели государственного социального страхования от налогов, так как те и другие консолидировались в государственном бюджете.

Но в указанных законодательных актах, а впоследствии и в принятом Верховным Советом Российской Федерации постановлении от 27 декабря 1991 г. N 2122-1, которым были утверждены Положение о Пенсионном фонде Российской Федерации (России) и Порядок уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), законодателем четко изложена норма, позволяющая отличить правовую природу страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации от правовой природы налогов. Суть этой нормы, изложенной в п. 2 Положения, состоит в том, что денежные средства ПФ РФ, являясь федеральной собственностью, в состав бюджетов не входят и изъятию не подлежат! Эта норма закреплена и в постановлении Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 3020-1 "О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность". В пункте 1 этого постановления законодатель четко указал на то, что средства Пенсионного фонда Российской Федерации, являясь федеральной собственностью, входят в состав казны Российской Федерации наряду с золотым запасом, алмазным, валютным фондом, а не в состав федерального бюджета, куда поступают федеральные налоги.

Эта норма национального законодательства о том, что средства государственного пенсионного страхования не входят в государственный бюджет, соответствует международно-правовым нормам. Еще 29 июня 1933 г. Международная организация труда (в которую входил СССР, а сейчас как его правопреемник входит и Российская Федерация) на 17 сессии Генеральной конференции МОТ в Женеве приняла два важнейших для социального страхования работников документа - Конвенцию N 35 "Об обязательном страховании по старости трудящихся промышленных и торговых предприятий, лиц свободных профессий, а также трудящихся, работающих на дому и домашней прислуги" и Конвенцию N 36 "Об обязательном страховании по старости трудящихся в сельском хозяйстве". Указанными конвенциями установлена международно-правовая норма о том, что управление финансовыми средствами социального страхования ведется отдельно от управления государственными средствами.

Таким образом, в указанных конвенциях МОТ еще в 1933 г. был заложен принцип раздельного ведения государственного бюджета и бюджета социального страхования. Данный принцип лежит в основе разделения страховых взносов, идущих на цели социального страхования, в том числе пенсионного, и налогов и налоговых платежей, поступающих в государственный бюджет, на нем зиждется и отделение финансов пенсионного страхования от государственного бюджета.

Итак, исходя из изложенного, чтобы отличить страховые взносы в ПФ РФ от налогов (как закреплено и в международных нормах права, и в национальном законодательстве), необходимы консолидация страховых взносов в ПФ РФ в бюджете этого Фонда и ведение управления финансами государственного пенсионного страхования отдельно от управления государственным бюджетом, причем органом, не являющимся федеральным органом исполнительной власти. Это основополагающее условие, игнорирование которого приводит к нарушению не только национального законодательства, но и международно-правовых норм.

Налоги, а также налоговые платежи и сборы, как известно, объединяются в федеральном бюджете, бюджете субъектов Российской Федерации, местном бюджете, куда страховые взносы в ПФ РФ не поступают и не могут поступать как в силу прямого указания национального законодательства, так и на основе положений международного права, закрепленных в конвенциях МОТ N 35 и 36.

К такому выводу приводит и анализ Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее Закон о налоговой системе).

Частью 1 ст. 2 данного Закона установлено, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиком в порядке и на условиях, установленных законодательными актами. Безусловно, если вырвать из контекста Закона о налоговой системе названную статью, можно сделать вывод о том, что, являясь платежами во внебюджетный фонд, страховые взносы в ПФ РФ входят в налоговую систему Российской Федерации. Но такие рассуждения противоречат самой концепции Закона о налоговой системе, так как системный анализ ст. 2 и иных статей этого Закона (в частности, 18, 19, 20, 21, 24) позволяет сделать однозначный вывод о том, что страховые взносы в ПФ РФ под понятие налога никак не подпадают и в налоговую систему, следовательно, не входят. Внебюджетные же фонды, о которых законодатель говорит в рассматриваемой ст. 2, это прежде всего экологические и дорожные фонды, фонды НИОКР и иные, которых насчитывается в настоящее время свыше двадцати. Контроль за поступлением платежей в упомянутые фонды осуществляют фискальные органы, и данные фонды, безусловно, входят в налоговую систему, а также в бюджетную классификацию Российской Федерации.

При определении критерия отличия страховых взносов в ПФ РФ от налогов, а также при выяснении вопроса о том, входят ли страховые взносы в Пенсионный фонд в налоговую систему, нельзя не учитывать (правоприменительным органам в том числе) тот факт, что ПФ РФ имеет свой бюджет, который утверждается законодателем в федеральном законе. Федеральным законом утверждается и отчет об исполнении бюджета ПФ РФ. Нельзя при проведении системного анализа игнорировать и ст. 5 Закона о налоговой системе, в которой установлены объекты налогообложения.

К числу объектов налогообложения законодатель отнес доходы, прибыль, стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами.

Ни одним законодательным актом Российской Федерации страховые взносы в ПФ РФ не отнесены к налогам. Они и не могут быть отнесены к налогам, так как имеют иную правовую природу: государственное пенсионное страхование основывается на трудовых и тесно связанных с ними пенсионных отношениях. Страховые взносы в ПФ РФ являются, таким образом, обязательным платежом, необходимым для государственного пенсионного страхования, который плательщик страховых взносов уплачивает в соответствии с законодательством Российской Федерации (в том числе застрахованное лицо выплачивает их из части своего заработка или дохода). Эта норма установлена в ст.1 Федерального закона Российской Федерации от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" (далее Закон об индивидуальном учете), а по общему правилу применяться должна норма, принятая законодателем последней.

Нельзя без серьезной корректировки принимать во внимание при определении правовой природы страховых взносов в ПФ РФ и ст. 9 Закона о налоговой системе, в которой говорится о том, что зачисление налоговых поступлений в бюджеты различного уровня и внебюджетные фонды осуществляется в порядке и на условиях, определяемых законодателем, а также другими органами государственной власти в соответствии с настоящим законом.

Процитированная норма может привести к ложному выводу об отнесении страховых взносов в ПФ РФ к налоговым платежам. Но следует отметить, что страховые взносы в ПФ РФ начисляются и зачисляются не согласно Закону о налоговой системе, а на основе Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденным постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2122-1, и зачисляются они не в федеральный бюджет, а в бюджет ПФ РФ.

Кроме того, надо учесть, что законодателем определена такая правовая категория, как "система государственного пенсионного страхования" (ст. 1 Закона об индивидуальном учете), которая имеет методологическое, основополагающее значение при оценке правовой природы страховых взносов.

Законодатель определил государственное пенсионное страхование как вид страхования, осуществляемого за счет обязательных страховых взносов работодателей и граждан в целях обеспечения граждан трудовыми пенсиями по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца, за выслугу лет в соответствии с Законом РСФСР "О государственных пенсиях в РСФСР". Введя категорию "система государственного пенсионного страхования", законодатель тем самым указал на то, что это самостоятельная сфера правоотношений, не имеющая никакого отношения к налоговой системе.

Следующим важным отличием налогов от страховых взносов в ПФ РФ является то, что денежные средства, изымаемые в виде налогов у юридических и физических лиц, не имеют строгого целевого назначения. Эти средства аккумулируются в бюджетах различного уровня, они "обезличены", и ни одному налогоплательщику ни государство, ни органы местного самоуправления никакого эквивалента не предоставляют. По сути, это означает безвозмездность. Безвозмездность налоговых платежей и отсутствие строго целевого их назначения являются важной правовой особенностью налогов (вместе с такой характеристикой, как обязательное их изъятие).

Тем не менее, некоторые государственные органы полагают, что обязательность уплаты страховых взносов в ПФ РФ и их целевой характер это не те правовые особенности, которые позволили бы отграничить страховые взносы от налогов. Действительно, обязательность уплаты страховых взносов в силу прямого указания закона является общей чертой страховых взносов и налогов.

Но, как мы отмечали ранее, налоги не являются строго целевыми платежами, они аккумулируются в бюджетах различного уровня и идут на удовлетворение общегосударственных нужд из федерального бюджета, удовлетворение государственных нужд субъекта Российской Федерации из бюджета субъекта Российской Федерации, муниципальных нужд из местного бюджета.

Страховые взносы в ПФ РФ имеют строго целевой характер, они направлены на финансирование выплат государственных пенсий в соответствии с Законом "О государственных пенсиях в РСФСР".

Представляется целесообразным проанализировать принципы устройства пенсионной системы Российской Федерации. Как и подавляющее большинство пенсионных систем других стран, российская система является распределительной (т.е. основывается на солидарности поколений и регионов и на выплатах из текущих поступлений), а не накопительной (которая в чистом виде не функционирует). Поэтому те страховые взносы, которые уплачивает в ПФ РФ ныне работающее поколение граждан, идут на выплаты пенсий сегодняшним пенсионерам. На лицевом же счете застрахованного лица в соответствии с нормами Закона об индивидуальном учете будут отражены периоды его трудовой и иной общественно-полезной деятельности, заработная плата (доход) за каждый месяц страхового стажа, на которые начислены страховые взносы, а также сумма заработка за каждый месяц страхового стажа, который учитывается при назначении пенсии. Поэтому говорить о том, что страховые взносы в ПФ РФ обладают общим с налоговыми платежами признаком безвозмездности, вряд ли правомерно, признак безвозмездности в государственном пенсионном страховании отсутствует.

Кроме того, нельзя отождествлять страховые взносы в ПФ РФ с налоговыми платежами и исходя из таких логических посылок, которые исходят из принципов накопительной пенсионной системы (а мы отмечали, что у нас в стране действует распределительная пенсионная система). В частности, из принципов соотносимости и соразмерности уплаченных работодателем и гражданином страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и полученной гражданином пенсии при наступлении страхового случая.

Не соответствуют действительности в настоящее время и выводы о том, что страховые взносы в ПФ РФ лишены "персонально-целевого назначения". На то, что страховые взносы в Пенсионный фонд имеют строго целевое назначение, указал законодатель в п. 6 Положения о Пенсионном фонде Российской Федерации, утвержденного постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2122-1.

Подтверждается целевое расходование средств ПФ РФ Федеральным законом о бюджете Пенсионного фонда, а также Федеральным законом об исполнении бюджета Пенсионного фонда. Вопрос о том, что страховые взносы в ПФ РФ лишены "персонального" назначения, теряет смысл с введением в действие Закона об индивидуальном учете. Системный анализ ст. 3, 4, 6 и 8-12 данного Закона показывает, что его принятие направлено прежде всего на устранение "обезличивания" в процессе уплаты страховых взносов гражданами, работодателями за работающих у них по найму и самозанятым населением.

При этом нельзя забывать и о том, что начисление трудовых пенсий осуществляется в соответствии с нормами Закона "О государственных пенсиях в РСФСР" (ст. 1). Статьей 100 названного акта установлено, что в состав заработка для исчисления пенсии включаются все виды выплат (дохода), полученного в связи с выполнением работ или оказанием услуг, на которые начисляются страховые взносы в ПФ РФ. Поэтому утверждение о том, что страховые взносы в Пенсионный фонд лишены "персонально-целевого назначения", не соответствует приведенным нормам права.

Анализ правовой базы, на основании которой действует Пенсионный фонд Российской Федерации, показывает, что она позволяет легко отличить страховые взносы в ПФ РФ от налоговых платежей.

Игнорирование правоприменительными органами основных принципов сложившейся в стране распределительной пенсионной системы, основанной на солидарности поколений, принятие этими органами решений, исходящих из принципов соразмерности и соотносимости уплаченных страховых взносов тем пенсиям, которые будут получены в будущем, что характерно для накопительной пенсионной системы, чревато серьезными правовыми последствиями. Отрицание этими органами сложившейся правовой базы государственного пенсионного страхования и фактический развал существующей правовой базы, на основе которой действует Пенсионный фонд Российской Федерации, неизбежно приведут к распаду и самой пенсионной системы.

Начальник арбитражно-юридического отдела

Пенсионного фонда

Российской Федерации

Перова Г.С.