"Полномочия Правительства РФ в сфере налогообложения" (Аксенова И.О., "Законодательство", 1998, N 11)

Полномочия Правительства РФ в сфере налогообложения

В июле этого года Правительством РФ издано несколько актов, посвященных вопросам налогообложения. В частности, постановление от 21 июля 1998 г. N 800 "О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий" (далее - постановление N 800) и постановление от 17 июля 1998 г. N 786 "Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 786). Данные постановления существенно изменяют порядок уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (ПФ РФ) и порядок уплаты НДС. К сожалению, это не первый случай, когда нормативными актами органов исполнительной власти вводятся новые налоги (сборы) и фактически изменяются действующие налоговые законы.

Вопросы о принципах налогообложения, о порядке установления налогов и даже более конкретно - о полномочиях Правительства РФ в налоговой сфере неоднократно были предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ (далее - КС РФ). Так, постановлением N 3-П от 18 февраля 1997 г. КС РФ признал не соответствующим Конституции РФ постановление Правительства РФ от 28 мая 1995 г. "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции". В этом и других постановлениях КС РФ, касающихся налогообложения, содержится ряд выводов, имеющих принципиальное значение для развития налогового права. Принимая постановления N 800 и N 786, Правительство РФ полностью проигнорировало эти выводы.

В постановлении N 800 (п. 6) сказано, что с 1 августа 1998 г. впредь до полного погашения задолженности по выплатам государственных пенсий и до ликвидации дефицита ПФ РФ физические лица обязаны уплачивать временный целевой сбор в ПФ РФ в размере 2 % доходов. При этом предусматривалась возможность увеличения ставки сбора в случае, если на 1 сентября 1998 г. будет зафиксирован текущий дефицит Пенсионного фонда РФ. Пунктом 7 этого постановления был утвержден Порядок взимания страховых взносов и временного целевого сбора в ПФ РФ.

В многочисленных выступлениях в средствах массовой информации сами члены Правительства признавали, что это постановление принято с существенным нарушением компетенции. При этом подчеркивалось, что Правительство было вынуждено осуществить эти меры, учитывая резкое обострение ситуации с финансированием пенсионных выплат. В качестве причин, по которым Правительство пошло на изменение тарифов и порядка уплаты страховых взносов не законом, а постановлением, называлось также то обстоятельство, что рассмотрение в Государственной Думе пакета предложенных Правительством антикризисных законопроектов идет крайне медленно, и часть их Государственной Думой отклонена. В числе отклоненных был и проект федерального закона "Об изменении тарифов страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды", по сути, повторяющий порядок уплаты страховых взносов, включенный в постановление N 800. 29 июня 1998 г. указанный закон был внесен в Государственную Думу, а 17 августа не принят в первом чтении.

Возможно, меры, на которых настаивало Правительство РФ, в частности, увеличение размера страхового взноса для граждан до 3%, действительно являются необходимыми. В то же время безоговорочно согласиться со всеми положениями постановления N 800 нельзя. Тем более было бы безответственным считать, что оперативность принятия пусть и необходимых мер является достаточным основанием для нарушения норм Конституции РФ и действующих законов.

Примечательно, что 21 июля 1998 г., на следующий день после принятия постановления N 800, Правительство еще раз внесло в Госдуму названный законопроект, а 14 августа 1998 г. - проект федерального закона "О внесении изменения и дополнения в федеральный закон "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 г."", предусматривающий увеличение тарифа страхового взноса для работающих граждан, включая наемных работников, до 3 %. К моменту написания данной статьи ни один из названных законопроектов не был рассмотрен.

О правовой природе взносов в Пенсионный фонд РФ

Прежде чем переходить к анализу полномочий Правительства в сфере налогообложения, необходимо определить юридическую природу этих взносов, выяснить, являются ли они налоговыми платежами. Существуют разные мнения на этот счет.

Так, представители Пенсионного фонда указывают, в частности, что государственное пенсионное страхование основывается на трудовых и тесно связанных с ними пенсионных отношениях, а взносы, уплачиваемые в ПФ РФ, являются обязательным платежом, необходимым для государственного пенсионного страхования. По смыслу Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" и Закона РФ от 20 ноября 1998 г. N 340-1 "О государственных пенсиях в РФ" взносы в ПФ РФ имеют персонально-целевое назначение, что исключает отнесение их к налоговым платежам1.

Другая точка зрения состоит в том, что по своему характеру взносы в ПФ РФ могут быть отнесены к категории целевых налогов2. Такую же позицию занял Конституционный Суд РФ при рассмотрении дела о проверке конституционности отдельных положений ст. 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 г. "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" (постановление КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П). Вывод КС РФ о том, что взносы в ПФ РФ по существу не отличаются от налоговых платежей, основан на том, что уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы граждан, связанные с получением в будущем пенсии, но и публичные интересы, связанные с принципом солидарности поколений. За счет средств из зарплаты работающего населения, поступающих в Пенсионный фонд, финансируются текущие выплаты пенсий. Кроме того, размер ежемесячной выплаты и общая сумма пенсии, на которые может рассчитывать гражданин в течение всего периода жизни после выхода на пенсию, не соответствуют сумме взносов, уплаченных конкретным работодателем и работником (индивидуальным предпринимателем или иным самозанятыми гражданином). Следовательно, страховым взносам в ПФ РФ придается обезличенно-безвозмездный характер.

Из признания взносов в ПФ РФ налоговыми платежами вытекает и другой важный вывод: при установлении таких платежей должны соблюдаться требования ч. 2 и 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ к законодательному регулированию любых финансовых обременений и к ограничениям прав и свобод граждан. Таким образом, взносы в ПФ РФ могут устанавливаться лишь в порядке, установленном для федеральных налогов и сборов.

О порядке установления налогов

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В своих постановлениях Конституционный Суд РФ не раз обращался к понятию "законно установленные налоги"3. Раскрывая это конституционно-правовое понятие, КС РФ указал следующее.

Статья 71 Конституции РФ относит федеральные налоги и сборы к ведению Российской Федерации. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ устанавливаются федеральным законом. Это означает, что федеральные налоги и сборы могут считаться "законно установленными", если они установлены надлежащим субъектом - федеральным законодательным органом и в надлежащей форме - форме федерального закона.

В постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П Конституционный Суд подчеркнул, что налогообложение всегда является ограничением права собственности. Конституция РФ (ч. 3 ст. 55) предусматривает, что права и свободы граждан могут быть ограничены лишь федеральным законом и лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Данные нормы Конституции РФ исключают возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти, в частности, Правительством РФ, и принятия правовых актов о налогах в форме постановлений, распоряжений, указов и т.д.

Кроме того, законы о налогах и сборах должны приниматься с соблюдением установленной Конституцией РФ процедуры и вводиться в действие в соответствии с действующим законодательством. Статья 106 Конституции РФ устанавливает, что законы о федеральных налогах и сборах, принятые Государственной Думой РФ, подлежат обязательному рассмотрению Советом Федерации.

Касаясь вступления в силу налоговых законов, необходимо отметить, что именно из-за нарушения порядка введения закона в действие Конституционный Суд РФ дважды признавал положения законов о налогах не соответствующими Конституции4. В обоих случаях законам о налогах придавалась обратная сила, что противоречит ст. 15 и 57 Конституции РФ.

Согласно ч. 3 ст. 15 Конституции РФ неопубликованные законы не применяются. На основании этой нормы был принят Федеральный закон РФ от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания", устанавливающий общие правила опубликования и вступления законов в силу. В отношении налоговых законов Конституция РФ (ст.57) к тому же содержит прямой запрет на придание этим законам обратной силы, если они ухудшают положение налогоплательщиков.

Содержание понятия "законно установленные налоги" не ограничивается перечисленными признаками. Установление налога предполагает, что в законодательном акте налог должен быть не только назван (поименован), но и что в нем должны быть определены существенные элементы налогового обязательства. Некоторые из этих элементов перечислены в ст. 11 Закона РФ от 21 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Согласно требованиям данной статьи, для определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют налогоплательщика (субъекта налога), объект и источник налога, единицу налогообложения, налоговую ставку (норму налогового обложения), сроки уплаты налога, бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Помимо этого к существенным элементам налога необходимо отнести предмет и масштаб налога, метод учета налоговой базы, налоговый период, метод налогообложения, порядок исчисления налога, способы и порядок уплаты налога5.

В ряде законодательных актов сказано, что отдельные элементы налогового обязательства определяются Правительством РФ. Например, в соответствии со ст.3 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" ставки таможенных пошлин определяются Правительством РФ. В соответствии со ст. 6 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" Правительство РФ утверждает перечень продовольственных товаров и товаров для детей, к которым применяется пониженная ставка налога.

В этих случаях федеральный законодательный орган, по сути, делегирует свои полномочия органу исполнительной власти. С одной стороны, в действующем налоговом законодательстве намечается тенденция к уменьшению числа случаев такого делегирования. Так, если раньше ставки акцизов устанавливались Правительством РФ, то согласно Федеральному закону от 7 марта 1996 г. N 23-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах"" ставки определяются в самом законе. В Федеральном законе от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"" предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость товаров (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются не постановлением Правительства РФ, а федеральным законом6.

Однако иногда делегирование полномочий носило общий характер. В частности, ст. 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. N 4730-1 "О Государственной границе РФ" (с изменениями, внесенными Федеральным законом РФ от 19 июля 1997 г. N 106-ФЗ) был установлен сбор за пограничное оформление7. Частью 2 названной статьи предусматривалось, что порядок взимания, размеры сбора, а также категории лиц, освобождаемых от сбора, утверждаются Правительством РФ.

Конституционность этого положения проверялась Конституционным Судом РФ. В его постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П содержатся определенные выводы о возможности и пределах делегирования полномочий по установлению налогов органам исполнительной власти. Во-первых, КС РФ указал, что "наделение законодательного органа РФ конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия". Делегирование Правительству РФ полномочий по установлению существенных элементов налоговых обязательств не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.

Как подчеркивается в постановлении, конституционное требование об установлении налогов исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет целью гарантировать, в частности, защиту прав и законных интересов налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Если же существенные элементы налога или сбора определяются исполнительной властью, то всегда существует опасность нарушения принципа определенности налоговых обязательств, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Вместе с тем, в п. 3 мотивировочной части постановления содержится вывод о том, что "поскольку Правительство РФ, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение единой финансовой, в том числе налоговой, политики, а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом, оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства". Употребленные в данном случае понятия "порядок взимания" и "конкретизировать" достаточно неопределенны, на что обращает внимание судья КС РФ А.Л.Кононов8. По мнению А.Л.Кононова, это позволяет трактовать указанные понятия расширительно, что будет способствовать превышению полномочий исполнительной властью и произвольному вторжению в компетенцию законодателя.

В постановлении КС РФ точно не определено, в каких пределах может осуществляться делегирование полномочий. Очевидно, что не могут быть предметом делегации полномочия по установлению всех или даже большей части существенных элементов налога. Однако неясно, возможна ли, с точки зрения Конституции РФ, передача органам исполнительной власти полномочий по установлению отдельных элементов налоговых обязательств и исходя из каких критериев должен решаться вопрос о такой передаче.

Практически всем органам исполнительной власти свойственно стремление расширять свои полномочия. Так, 16 июля 1998 г. Правительство РФ внесло в Государственную Думу законопроект "О некоторых полномочиях Правительства РФ, необходимых для финансовой стабилизации", в котором Правительству на ограниченный срок (до 1 июля 1999 г.) передавался ряд полномочий в налоговой сфере и предоставлялось право изменять налоговые законы по упрощенной процедуре. Согласно законопроекту, Правительство должно было получить право увеличивать ставки федеральных налогов и сборов на 10 %, изменять сроки уплаты налогов и отменять льготы. Одновременно предлагалось дополнить Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ", записав в нем, что "федеральным законом может быть установлен временный порядок нормативного регулирования Правительством РФ отдельных вопросов налогов, сборов пошлин и других платежей"9.

Делегирование полномочий присутствует и в регулировании уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Уплата страховых взносов в ПФ РФ регламентируется в настоящее время Федеральным законом от 5 февраля 1997 г. N 26-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 г.", Федеральным законом от 8 января 1998 г. N 9-ФЗ10, "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 г."11 и Порядком уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФ РФ, утвержденным постановлением Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. N 2122-1 (с изменениями от 11 февраля 1993 г. и от 5 мая 1997 г.)

В соответствии с федеральными законами о тарифах на 1997 и 1998 гг. и ст. 100 Закона РФ "О государственных пенсиях в РФ" Правительство утверждает перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФ РФ. Между тем, изменения, внесенные постановлением N 800 в законодательство о порядке уплаты страховых взносов в ПФ РФ, этим не ограничиваются.

Прежде всего, постановлением N 800 изменен круг плательщиков страховых взносов. Если, например, согласно Федеральному закону о тарифах на 1997 г., плательщиками взносов являлись адвокаты, то в постановлении N 800 в качестве плательщиков названы уже коллегии адвокатов (в действительности коллегии адвокатов не являются для адвокатов работодателями, коллегии представляют собой добровольные объединения лиц, занимающихся адвокатской практикой). В постановлении перепутаны понятия "плательщик взносов" (субъект налогообложения) и "источник выплаты дохода". Согласно п. 2 Порядка взимания страховых взносов и временного целевого сбора в ПФ РФ, плательщиками являются коллегии, но платить они должны все-таки за адвокатов и, как следует из п. 4. Порядка, за счет средств адвокатов. В результате использования подобных непродуманных формулировок нарушается один из основополагающих принципов налогообложения, состоящий в том, что уплата налога должна производиться за счет собственных средств плательщика.

Постановлением N 800 изменены также тарифы взносов в ПФ РФ. В частности, для организаций-работодателей, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, тариф повышен с 20,6 % до 28 %. Для индивидуальных предпринимателей, частных детективов, нотариусов, занимающихся частной практикой, физических лиц творческих профессий, не являющихся членами творческих объединений, и коллегий адвокатов установлен тариф 20,6 %.

Напомним, что постановлением КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П были признаны несоответствующими Конституции РФ положения Федерального закона о тарифах на 1997 г., устанавливающие для индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов тариф страховых взносов в размере 28 %. Основанием для признания этих положений неконституционными послужило то, что такой тариф чрезмерен, он ставит указанных плательщиков в худшее положение по сравнению с такими плательщиками, как наемные работники. Таким образом, установление тарифа в размере 28 % нарушает принцип равенства и недискриминации граждан в зависимости от рода труда и занятий (ч. 2 и 3 ст. 19 Конституции РФ), а также принцип соразмерности ограничения прав и свобод граждан социально значимым интересам и целям (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Очевидно, что данный вывод справедлив и в отношении тарифа в 20,6%.

Что касается тарифа для работающих граждан, включая наемных работников, то он не увеличен до 3 %, а остался прежним - 1 %. Однако дополнительно введен временный целевой сбор в размере 2 %. По своему характеру взносы в Пенсионный фонд и временный целевой сбор являются платежами одного вида. Круг плательщиков, объект обложения и другие элементы взноса в ПФ РФ и сбора, кроме ставок, совпадают. Таким образом, здесь налицо нарушение принципа однократности налогообложения, установленного ст. 6 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".

Объект начисления страховых взносов в постановлении N 800 также подвергся серьезным изменениям. Из содержания ст. 89 и 100 Закона РФ "О государственных пенсиях в РФ", ст. 1 Федерального закона о тарифах на 1997 г., п. 3 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФ РФ, утвержденного постановлением Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. N 2122-1, следует, что страховые взносы начисляются на суммы, так или иначе связанные с оплатой труда и с трудовой деятельностью. Именно эти виды доходов учитываются при исчислении государственных пенсий и, следовательно, имеют отношение к системе государственного пенсионного страхования.

Между тем, постановлением N 800 к объектам начисления страховых взносов в ПФ РФ и временного целевого сбора отнесено получение гражданами любых видов доходов, в том числе доходов от продажи и сдачи имущества в аренду, доходов в виде процентов по вкладам и в виде экономии на процентах по кредитам, доходов по ценным бумагам, доходов в виде страховых выплат, иных выгод и благ. У работодателей к объекту начисления страховых выплат отнесены выплаты по лицензионным договорам. Какими соображениями руководствовалось Правительство РФ, устанавливая эти правила, объяснить сложно.

Оспаривание постановлений Правительства РФ по вопросам
налогообложения

Решением Верховного Суда РФ от 2 сентября 1998 г. N ГКПИ 98-412 признаны недействительными с момента принятия п. 6 и 7 постановления Правительства РФ от 21 июля 1998 г. N 800 "О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий", а также подзаконные нормативные акты федеральных министерств, ведомств и организаций, принятые во исполнение этих пунктов постановления Правительства РФ.

На момент подготовки статьи это решение не было опубликовано полностью. Поэтому привести основания, по которым п. 6 и 7 постановления N 800 были признаны недействительными, не представляется возможным.

В то же время, согласно сообщениям средств массовой информации, в августе 1998 г. в Конституционный Суд РФ был направлен запрос относительно проверки конституционности указанных пунктов постановления N 800. В этой ситуации имеет смысл разобраться в вопросах разграничения компетенции Конституционного Суда РФ и судов общей юрисдикции в области проверки конституционности и законности нормативных актов.

Данной проблеме посвящено постановление КС РФ от 16 июня 1998 г. N 19-П "По делу о толковании отдельных положений статей 125, 126 и 127 Конституции РФ". Вывод, к которому пришел Конституционный Суд РФ, состоит в том, что разрешение дел о соответствии Конституции РФ федеральных законов, нормативных актов Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы и Правительства РФ относится к исключительной компетенции Конституционного Суда РФ. Проверка конституционности указанных актов в порядке абстрактного нормоконтроля, т.е. вне связи с рассмотрением конкретного дела, может осуществляться только Конституционным Судом РФ. По смыслу ст.125, 126 и 127 Конституции суды общей юрисдикции и арбитражные суды не обладают полномочиями признавать эти акты неконституционными и вследствие этого утрачивающими силу.

В случаях, когда суд общей юрисдикции или арбитражный суд в процессе рассмотрения конкретного дела приходит к выводу о том, что закон, примененный и подлежащий применению в деле, не соответствует Конституции, суд вправе обратиться в КС РФ с просьбой проверить конституционность этого закона. Это право закреплено в ч. 4 ст. 125 Конституции РФ. Обращение в таких ситуациях в Конституционный Суд РФ является не только правом, но и обязанностью суда. В постановлении КС РФ подчеркивается, что "отказ от применения в конкретном деле закона, неконституционного с точки зрения суда, без обращения в связи с этим в Конституционный Суд РФ противоречил бы конституционным положениям, согласно которым законы действуют единообразно на всей территории РФ, и ставил бы под сомнение верховенство Конституции РФ, так как в этом случае допускалось разноречивое толкование различными судами конституционных норм". Отказ от применения закона, не соответствующего, по мнению суда, Конституции РФ, и разрешение дела на основе непосредственно действующих норм Конституции РФ также не исключают необходимости обращения в КС РФ, поскольку в порядке гражданского судопроизводства не может быть достигнуто устранение неконституционного закона из системы правовых актов.

В то же время отнесение к исключительной компетенции Конституционного Суда проверки соответствия Конституции РФ нормативных актов Президента и Правительства РФ не исключает проверки другими судами соответствия этих актов федеральным законам. Такая проверка осуществляется, прежде всего, при рассмотрении конкретных дел. Согласно ч. 2 ст. 120 Конституции РФ и конкретизирующей ее ч. 4 ст. 5 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа закону, принимает решение в соответствии с законом. Однако при этом акт, не примененный при разрешении дела, не признается утратившим силу или недействующим.

Конституция РФ не исключает права других судов проверять в порядке абстрактного нормоконтроля законность нормативных актов, т.е. соответствие нормативных актов ниже уровня федерального закона иным имеющим большую юридическую силу актам (законам), кроме Конституции РФ. По мнению Конституционного Суда РФ, такие полномочия могут быть установлены федеральным конституционным законом при условии закрепления в нем видов нормативных актов, подлежащих проверке, правил о предметной, территориальной и инстанционной подсудности таких дел, субъектов, управомоченных общаться в суд с требованием о проверке законности актов, обязательности решений судов по результатам проверки для всех правоприменителей по другим делам.

Федерального конституционного закона, который упоминается в постановлении КС РФ, в настоящее время не существует. Федеральный конституционный закон "О судебной системе РФ" возможности подобных обращений не предусматривает. Однако полномочия судов по проверке нормативных актов ниже уровня федерального закона закреплены Гражданским процессуальным кодексом РСФСР (далее - ГПК РСФСР) и Законом РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (с изменениями от 14 декабря 1995 г). В соответствии с этим законом и гл. 24.1 ГПК РСФСР в суд общей юрисдикции могут быть обжалованы любые действия и решения (в том числе и нормативные акты) государственных органов, кроме действий (решений), проверка которых отнесена к исключительной компетенции Конституционного Суда РФ либо в отношении которых предусмотрен иной порядок судебного обжалования. Таким образом, порядок обжалования, установленный названными актами законодательства, в полной мере распространяется и на нормативные акты Правительства РФ. Кроме того, возможность обжалования нормативных актов Правительства РФ предусмотрена в ст. 23 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации".

Как отмечалось, п.6 и 7 постановления Правительства N 800 противоречат не только Конституции РФ, но и положениям целого ряда законов РФ. В частности, Федеральному конституционному закону "О Правительстве Российской Федерации", конкретизирующим полномочия Правительства РФ Законам РФ "Об основах налоговой системы в РФ", "О государственных пенсиях в РФ", Федеральным законам о тарифах страховых взносов в ПФ РФ. Исходя из этого, названные пункты постановления N 800 могли быть признаны недействительными (недействующими) не только Конституционным Судом РФ, но и судом общей юрисдикции. Хотя, конечно, нелогично признавать подзаконный нормативный акт, не соответствующий Конституции РФ, недействительным в связи с его несоответствием федеральным законам.

Проблемы возникают при определении подсудности дел об оспаривании актов Правительства РФ. Известно, что многие нормы ГПК РСФСР устарели и не отвечают положениям новых законодательных актов РФ, принимавшихся с начала 90-х годов. Так, ст. 116 ГПК РСФСР устанавливает, что Верховный Суд РФ рассматривает по первой инстанции дела об оспаривании ненормативных актов Президента РФ, Федерального Собрания РФ и Правительства РФ, а также дела об оспаривании нормативных актов федеральных министерств и ведомств, касающихся прав и свобод граждан. Подсудность дел об оспаривании нормативных актов Правительства ни в одном законодательном акте не определена, хотя, по смыслу ст. 116 ГПК РСФСР, такие дела должны быть подсудны Верховному Суду РФ.

Что касается обязательности судебных решений, принятых по результатам проверки соответствия нормативных актов уровня ниже федерального закона иным имеющим большую юридическую силу актам, то, согласно ч.1 ст. 6 Федерального конституционного закона "О судебной системе РФ", вступившие в законную силу судебные акты обязательны для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц.

Для лиц, не участвовавших в рассмотрении дела, обязательность судебного акта проявляется в том, что они обязаны считаться в этим актом при решении различных вопросов, связанных с теми, по которым суд принимал решение. Эти лица, равно как и лица, участвовавшие в деле, не вправе исходить из того, что решение суда является неправильным. В случае несогласия с принятым решением оно может быть отменено лишь в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством. Согласно ст. 208, 282, 319 ГПК РСФСР решения Верховного Суда РФ вступают в силу немедленно после их провозглашения и подлежат обжалованию или опротестованию в кассационном порядке. Эти решения могут быть пересмотрены только в порядке надзора.

Применительно к постановлению N 800 это означает, что страховые взносы и временный целевой сбор в ПФ РФ, начисленные на основании п. 6 и 7 постановления, в настоящее время не подлежат уплате и не могут быть взысканы в принудительном порядке ни с граждан, ни с организаций. Излишне уплаченные суммы взносов и сбора должны быть возвращены плательщикам.

В заключение хотелось бы отметить, что в сфере налогообложения проблема, связанная с установлением процедуры обжалования нормативных актов Президента РФ, Правительства РФ и других федеральных органов исполнительной власти, имеет еще и чисто практический аспект. Не секрет, что эти акты часто расширительно трактуют нормы налоговых законов, изменяют и дополняют их. Тем не менее, фискальные органы принимают эти акты к безусловному исполнению и взыскивают в соответствии с ними налоги. При этом неуплаченные налоги и пени взыскиваются с юридических лиц в бесспорном порядке. Конечно, организация вправе в этом случае обратиться в суд, и суд должен будет разрешить дело на основании закона, а не подзаконного акта. Но в настоящее время обращение в суд следует, как правило, уже после того, как произведено взыскание.

Новый Налоговый кодекс РФ, вступающий в силу с 1 января 1999 г., предоставляет налогоплательщикам возможность оспаривать решения о взыскании налогов и пени до фактического производства взыскания. Эти нормы Налогового кодекса в какой-то степени могут послужить и сдерживающим фактором при принятии органами исполнительной власти своих нормативных актов. Однако процессуальные вопросы, связанные с обжалованием решений налоговых органов, урегулированы в Кодексе крайне нечетко, что, естественно, негативно отражается на гарантиях прав налогоплательщиков.

И.О.Аксенова

-----------------------------

1. См. подробнее: Перова Г.С. О различиях между налогами и страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ// Законодательство. N 8. 1998. С. 44-48.

2. См. подробнее: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие // Под ред. С.Г Пепеляева. М., 1995. С. 22-33.

3. См.: постановления Конституционного Суда РФ: от 4 апреля 1996 г N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы", от 24 октября 1996 г. N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г. "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах", от 18 февраля 1997 г. N З-П "По делу о проверке конституционности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции", от 21 марта 1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и от 11 ноября 1997 г N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года".

4. См.: постановления Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" и от 24 февраля 1998 г N 7-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 г "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год".

5. Подробнее см.: Основы налогового права. С. 39-79.

6. Одновременно было предусмотрено, что до принятия указанного федерального закона следует руководствоваться действующими постановлениями Правительства по этому вопросу. До настоящего времени данный федеральный закон не принят

7. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 153-ФЭ утвердил новую редакцию ст. 11.1.

8. См.: Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова (постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года".

9. 17 августа проект был возвращен в Правительство со ссылкой на нарушение этим проектом норм Конституции РФ, Федерального конституционного закона РФ "О Правительстве РФ" и Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".

10. Далее - Федеральный закон о тарифах на 1997 г.

11. Далее - Федеральный закон о тарифах на 1998 г. Этим законом на 1998 г. были сохранены тарифы, порядок, условия уплаты и освобождения от уплаты страховых взносов, действовавшие в 1997 г.