"Налоговые споры в практике арбитражных судов" (Бойков О., "Российская юстиция", 1999, N 11)

Налоговые споры в практике арбитражных судов

Скоро будет год с момента введения в действие части первой Налогового кодекса. Срок вполне достаточный для его восприятия и оценки, а также для выявления проблем, связанных с применением нового законодательного акта.

Участники налоговых отношений, и прежде всего налогоплательщики, связывали с Кодексом определенные надежды. Им, наверное, и оценивать со своих позиций первые итоги его действия. Но Налоговый кодекс самым непосредственным образом связан и с деятельностью арбитражных судов, которые применяют его нормы при рассмотрении соответствующих дел. Представляется, что складывающаяся судебная практика, проблемы, с которыми приходится сталкиваться арбитражным судам, имеют значение не только для судебной системы, но выходят за ее пределы и представляют широкий общественный интерес. Они носят как организационный, так и правоприменительный характер, причем некоторые из них особенно остры.

Два фактора, появившиеся сравнительно недавно, добавили еще большую остроту возникшим проблемам. Речь идет об изменениях в Налоговом кодексе и Вводном законе (федеральные законы от 9 июля 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" и от 31 июля 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), а также о признании Конституционным Судом РФ несоответствующими Конституции России положений подп."а", абзаца первого подп."б" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и п.8 ст.7 Закона "О государственной налоговой службе РСФСР" (постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г.).

Налоговый кодекс вызвал резкое увеличение числа дел в арбитражных судах. В первом полугодии 1999 г. рассмотрено налоговых дел в 2,8 раза больше, чем в первом полугодии 1998 г. Еще показательней количество поступивших дел: только за март-апрель текущего года во многие арбитражные суды поступило налоговых дел больше, чем за весь предшествующий год. Объяснение простое: действует положение Налогового кодекса о судебном порядке взыскания с юридических лиц налоговых санкций вместо действовавшего ранее правила о бесспорном списании. Наряду с этим установлено правило, что через суд взыскивается и недоимка с юридических лиц, если решение о ее взыскании принято налоговым органом по истечении определенного срока. Более того, ситуация пока не стабилизировалась, ибо налоговые органы, по их собственным заверениям, еще не реализовали все возможности по усилению налогового контроля.

Определенные надежды арбитражные суды связывали с нормой п.1 ст.104 Налогового кодекса, предусматривающей, что налоговый орган может обращаться в суд с исковым заявлением о взыскании санкций только в случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму санкции или пропустил срок ее уплаты, указанный в соответствующем требовании налогового органа. Однако практика свидетельствует, что по фактически бесспорным делам налогоплательщики крайне редко используют возможность добровольной уплаты налоговой санкции. Во-первых, из-за отсутствия денежных средств. И, во-вторых, из-за недооценки этой возможности. Они почему-то не учитывают, что при доведении таких дел до суда им придется возмещать судебные издержки как проигравшей стороне. Зачастую не способствуют добровольной уплате санкции и налоговые органы, устанавливающие чрезмерно краткие, нереальные сроки для такого платежа.

Несмотря на существенный рост количества налоговых дел, число судей арбитражных судов не увеличилось. В результате неизбежны длительные задержки в рассмотрении заявлений налоговых органов, а отсутствие определенности в споре не может устраивать ни ту, ни другую стороны. Увеличение количества дел отражается и на качестве их рассмотрения. В таких условиях арбитражные суды принимают организационные и процессуальные меры, допустимые по действующему законодательству, для возможной минимизации последствий изложенной ситуации.

Раньше судебный спор юридического лица по налоговой санкции возбуждался посредством иска этого налогоплательщика о признании недействительным соответствующего решения (ненормативного акта) налогового органа, и потому в соответствии с ч.2 п.1 ст.14 Арбитражного процессуального кодекса такое дело рассматривалось арбитражным судом в первой инстанции коллегиально. Сейчас, когда взыскание санкции производится по иску налогового органа, дело идет по общим основаниям (с особенностями, предусмотренными в Налоговом кодексе) и, следовательно, действует общее правило о составе суда. Иными словами, такой иск вполне может рассматриваться в арбитражном суде первой инстанции судьей единолично. Соответствующие разъяснения направлены на места.

Арбитражным судам рекомендовано также произвести перераспределение дел между судьями, шире применять их специализацию, создавать там, где есть достаточное количество дел и позволяет численность суда, специальные налоговые составы, а там, где они уже есть, привлекать к рассмотрению налоговых дел и других судей. Есть надежды и на разумное изменение законодательства.

Представляется, что механизм взыскания с юридических лиц налоговой санкции можно изменить таким образом - если налогоплательщик в течение установленного законом срока (скажем, 2 - 3 месяца) не оспорил решение налогового органа, то санкция взыскивается в бесспорном порядке. Дело в том, что на протяжении всех лет действия российского налогового законодательства, как показывает практика, налогоплательщики - юридические лица возражали только против незначительной части решений налоговых органов.

Недостаточен срок (60 дней), предусмотренный Налоговым кодексом для принятия налоговым органом решения о бесспорном взыскании с юридического лица недоимки, если учесть, что последствием его истечения является всего-навсего переход к судебному порядку взыскания недоимки. Тем более, что срок для обращения налогового органа с таким иском вообще не установлен и арбитражным судам предстоит определяться с его продолжительностью. Думается, решение о взыскании недоимки с юридических лиц в бесспорном порядке должно приниматься в течение срока ее принудительного взыскания, аналогичного сроку обращения налогового органа в суд о взыскании недоимки с физических лиц.

Отказ от предлагаемых законодательных решений потребует значительного увеличения численности арбитражных судей, что едва ли под силу федеральному бюджету.

Из содержательных проблем действия Налогового кодекса, несомненно, на первом месте находится связанная с обратной силой его норм об ответственности за налоговое правонарушение в тех случаях, когда ответственность по Кодексу смягчена по сравнению с той, которая предусматривалась ранее Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" за соответствующие (сопоставимые) правонарушения. Речь идет главным образом о возможности применения санкции п.1 ст.122 Налогового кодекса за правонарушения, совершенные до 1 января 1999 г. и за которые применялась бы ранее санкция, предусмотренная подп."а" п.1 ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Составы правонарушений не являются совпадающими, но они вполне сопоставимы и могут рассматриваться в преемственном ключе. Однако санкции столь различны (санкция по п.1 ст.122 Кодекса почти в 25 раз меньше), что вопрос приобрел, помимо всего прочего, и большое экономическое значение. Во всяком случае этот вопрос является ключевым в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Как известно, Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Вводный закон) устанавливал (в первоначальной редакции), что положения части первой Кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения его в действие. Существовал взгляд, основанный на буквальном прочтении указанной нормы (и отсутствии в ней изъятий), что предусматриваемые налоговые санкции могут применяться только по правонарушениям, совершенным после 1 января 1999 г. Содержащееся в ст.5 Кодекса правило об обратной силе законодательных актов, устанавливающих или смягчающих ответственность за налоговые правонарушения, действует как и весь Кодекс только на будущее и адресовано актам, которые будут приниматься в дальнейшем. И, следовательно, по налоговым правонарушениям, совершенным до 1 января 1999 г., независимо от времени их выявления и рассмотрения судом должны применяться санкции прежнего закона.

Исходя главным образом из ч.2 ст.54 Конституции России, Пленумы Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в упомянутом выше постановлении дали следующий ответ на этот вопрос.

Акты законодательства о налогах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения, имеют обратную силу. Поэтому решение о взыскании налоговой санкции за правонарушение, допущенное до 1 января 1999 г., не может быть принято судом после вступления в силу Кодекса, если ответственность за соответствующее правонарушение им не установлена. Если Кодекс установил более мягкую ответственность за конкретное правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., то применяется эта ответственность. Можно добавить, что практика арбитражных судов шла в основном по направлению, которое и закреплено теперь постановлением Пленумов высших судов. Изменения и дополнения Вводного закона подтвердили позицию судов (ч.2 ст.8 этого закона практически текстуально совпадает с соответствующим пунктом постановления Пленумов).

Но законодатель не остановился на признании обратной силы за нормами Кодекса, устанавливающими более мягкую ответственность за налоговое правонарушение. Часть 1 ст.8 Вводного закона дополнена теперь словами "если иное не предусмотрено статьей 5 части первой Кодекса". Статья же 5 Кодекса (п.3) говорит и об обратной силе дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков. При таких обстоятельствах (имея в виду прямую отсылку закона к ст.5 Кодекса) судам предстоит уже сейчас выработать понимание норм о дополнительных гарантиях защиты прав в отличие от норм, предусмотренных п.4 ст.5 Кодекса, которые хотя и улучшают положение налогоплательщика, но не имеют (автоматически) обратной силы.

Представляется, что в п.3 ст.5 Кодекса имеются в виду охранительные отношения, и в этом смысле к дополнительным гарантиям защиты прав налогоплательщиков относятся, например, введенные Кодексом условия привлечения налогоплательщиков к ответственности, включая принцип только виновной ответственности.

Что касается п.4 ст.5 Кодекса, то здесь речь идет о регулятивных отношениях. В упомянутом постановлении от 11 июня 1999 г. (п.3) разъяснено применительно к новым подходам Кодекса по определению налоговой базы при реализации товаров по ценам не выше себестоимости, что соответствующая норма (ст.40 Кодекса) не имеет обратной силы и подлежит применению лишь к отношениям (реализации), имевшим место после 1 января 1999 г. (хотя она, несомненно, улучшает положение налогоплательщиков).

Значительные трудности испытали суды и в таком вопросе, как применение обратной силы норм Кодекса в связи с признанием Конституционным Судом РФ неконституционными некоторых норм п.1 ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Высказывались мнения, что тем самым полностью исключается налоговая ответственность за соответствующие правонарушения, совершенные до 1 января 1999 г., и что постановление от 11 июня 1999 г. и новая редакция ст.8 Вводного закона в части обратной силы санкций Кодекса не подлежат применению.

Представляется, что такой вывод не вытекает из постановления Конституционного Суда. Оно не может расцениваться как препятствующее применению, скажем, размера санкции, установленной ст.122 Кодекса взамен санкции подп."а" п.1 ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", хотя бы потому, что ст.8 Вводного закона (в редакции от 9 июля 1999 г.), придающая нормам Кодекса об ответственности обратную силу, не была предметом рассмотрения Конституционного Суда.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ принял 31 августа 1999 г. информационное письмо "О некоторых вопросах применения налогового законодательства". В нем указывается, что при рассмотрении споров в связи с налоговыми правонарушениями, допущенными до введения в действие части первой Налогового кодекса, следует иметь в виду соответствующие положения постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. Одновременно в письме дан ответ и на вопрос, как относиться к неисполненным решениям по применению прежних налоговых санкций. Рекомендуется по неисполненным (частично неисполненным) инкассовым поручениям налоговых органов, а также по неисполненным (частично неисполненным) исполнительным листам производить уточнение размера санкций применительно к порядку, изложенному в информационном письме от 29 июля 1998 г. "О некоторых вопросах применения Закона "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением".

Не меньше сложностей в судебной практике вызвал вопрос о применимости положений Налогового кодекса к платежам в государственные внебюджетные социальные фонды. Его актуальность объяснялась правилом ст.2 Вводного закона, что впредь до введения в действие норм Налогового кодекса о системе налогов и сборов не взимаются налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные ст.ст.19 - 21 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В этом законе (в перечне налогов и сборов) платежи в социальные фонды не значатся. Отсюда делались разные выводы, вплоть до того, что такие платежи теперь производиться не должны.

Судебная практика после некоторых колебаний пошла по тому пути, что поскольку обязанность уплаты взносов в социальные фонды установлена не Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а специальными законодательными актами, которые не отменены, то действуют и установленные ими платежи. В то же время суды на первом этапе отрицательно отнеслись к возможности применения части первой Налогового кодекса к отношениям с социальным фондами, поскольку в Кодексе не было упоминания о них. Однако после принятия Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" позиция судов претерпела изменения. Теперь многие статьи Налогового кодекса дополнены нормами о государственных внебюджетных фондах. Введена специальная статья 34.1 о полномочиях органов государственных внебюджетных фондов Органы государственных внебюджетных фондов включены в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст.9). И хотя сами фонды поименно в Кодексе не названы, нужно признать, что они подпадают под понятие государственных внебюджетных фондов, о которых говорится в Кодексе.

Распространение на социальные фонды действия части первой Налогового кодекса упорядочивает механизм отношений плательщика взносов и социальных фондов, которого по-настоящему раньше не было, что соответствует интересам как плательщиков взносов, так и социальных фондов. Сами же платежи будут по-прежнему определяться законодательством об этих фондах.

Вместе с тем приходится констатировать непоследовательность законодателя. Признав в новой редакции части первой Налогового кодекса достаточно определенно ее применимость к социальным фондам, в отраслевых актах текущего законодательства он в ряде случаев не менее определенно занимает иную позицию, что дезориентирует судебную практику. Поэтому суд при рассмотрении дел вынужден определяться с применимым правом. Выход здесь, видимо, один: применяется часть первая Налогового кодекса в той мере, в какой она не будет входить в противоречие с относящимися к социальным фондам федеральными законами, принятыми позже ее действующей редакции.

Будем надеяться, что часть вторая Налогового кодекса рассудит, быть ли платежам в социальные фонды в Налоговом кодексе или нет. Но думается, что в любом случае часть первая в своей основе сохранит действие на социальные фонды. Законодательная практика показывает, что не так-то просто, а подчас и невозможно создать сколько-нибудь полную общую часть, без которой любая отрасль права не будет иметь необходимой цельности.

Возник в судебной практике и вопрос о действии инструкций, изданных Налоговой службой РФ по согласованию с Минфином РФ, по конкретным видам налогов. Дело в том, что п.2 ст.4 Кодекса наделяет Министерство по налогам и сборам правом издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением. Из этого, как полагают некоторые налогоплательщики, следует вывод, что для них нормативные акты налоговых органов не обязательны.

Практика арбитражных судов не восприняла этот подход, так как он не в полной мере учитывает Налоговый кодекс и налоговое законодательство, и вот почему. Статья 4 Кодекса содержит положение, что органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах случаях могут издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения при условии, если эти акты не изменяют и не дополняют законодательство о налогах. Статья 7 Вводного закона устанавливает, что федеральные законы о налогообложении действуют в части, не противоречащей Кодексу (за исключением утративших силу). Таким образом, законы, регулирующие отдельные виды налогов, сохраняют свое действие. Все они содержат нормы о том, что инструкции по применению соответствующих законов издаются Государственной налоговой службой. Поскольку полномочия на издание инструкций базируются на действующих законодательных актах, они также сохраняют силу впредь до их отмены или замены соответствующими главами части второй Кодекса (если в них не будет предусмотрено аналогичного полномочия налоговых органов).

Надо иметь в виду и такое обстоятельство. Действующие налоговые законы изначально рассчитаны на применение в комплексе с инструкциями. Отсюда их чрезмерная краткость (по 10 - 15 статей в законах об основных видах налогов). Одномоментная отмена инструкций означала бы создание пробелов в праве, привела бы к его неопределенности. Разумеется, инструкции налоговых органов действуют при соблюдении правил их регистрации в Минюсте РФ и опубликования, не говоря уже о соответствии инструкций закону.

В процессе рассмотрения налоговых дел арбитражным судам приходится осваивать разрешение практически новой для них задачи: установление вины (особенно юридического лица) в совершении налогового правонарушения. Статья 108 Налогового кодекса предусматривает, что каждый налогоплательщик считается невиновным, пока его виновность не будет доказана. Обязанность доказывания возлагается на налоговые органы. С категорией вины как таковой арбитражные суды сталкиваются часто. Но по преимуществу - с презумпцией виновности правонарушителя. Речь идет о гражданско-правовой ответственности, где лицо, не исполнившее обязательство или причинившее внедоговорный вред другому лицу, предполагается виновным, пока не докажет обратное. Более того, в предпринимательских отношениях должник несет ответственность и за случайное неисполнение обязательства.

Непродолжительное время применения Кодекса показывает, что по меньшей мере неосторожная вина налогоплательщика практически всегда присутствует, поскольку считается, что он разумен, должен знать налоговое законодательство и, нарушая его, не исполняя надлежащим образом налоговую обязанность, не может не осознавать, что совершает противоправное действие. Хотя налогоплательщик в силу все той же ст.108 Кодекса не обязан доказывать свою невиновность, он, как правило, дает какие-то объяснения своему поведению, сводящиеся обычно к иному пониманию законодательства, или к допущенной простой ошибке, или к отсутствию достаточных денежных средств.

Ссылки на противоречивость законодательства имеют под собой основания, но не до такой степени, чтобы на него можно было все списать. Чаще всего ими прикрывают простое незнание или элементарные ошибки. Тем не менее в практике известны случаи освобождения налогоплательщиков от ответственности из-за противоречий в законодательных актах, а также в разъяснениях, даваемых различными федеральными органами. Впрочем, такой подход был свойствен практике Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ и других арбитражных судов еще до принятия Налогового кодекса.

Ошибки налогоплательщика как в применении норм закона, так и в фактической стороне налогообложения свидетельствуют о недооценке им необходимости знания закона, неиспользовании возможностей получения консультаций, в том числе путем обращения в налоговые органы, или об элементарной небрежности в работе. А ведь предприниматель должен твердо знать, что налогообложение является неотъемлемым элементом рыночных отношений. Что касается отсутствия денежных средств для уплаты налога, это обычный риск, сопутствующий предпринимательству. Но главное в другом: Налоговый кодекс не предусматривает такого вида самостоятельного правонарушения, как несвоевременная уплата налога и соответственно санкции за это. В этих случаях начисляется пеня к долгу налогоплательщика, которая не является мерой налоговой ответственности (что следует из ст.114 и гл.16 Кодекса), а представляет собой особый способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст.ст.72 и 75 Кодекса) и потому взыскивается вне зависимости от вины налогоплательщика.

Пункт 4 ст.110 Кодекса устанавливает, что вина юридического лица в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должностных лиц или представителей, действия (бездействие) которых послужили причиной правонарушения. Понятие представителей юридического лица (законного и уполномоченного представителя) дается в гл.4 Кодекса. Однако понятие должностного лица в нем не раскрывается, что вызывает значительные затруднения на практике. В этой ситуации многие арбитражные суды, реализуя правило п.1 ст.11 Кодекса о том, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в них (если иное не предусмотрено Кодексом), обращаются к другим отраслям. Термин "должностное лицо" широко используется в административном законодательстве, в частности в Кодексе об административных правонарушениях. Однако и в нем содержание понятия не раскрывается. Есть его определение в Законе "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". Но оно рассчитано на сферу местного самоуправления, в то время как в налоговых отношениях действуют прежде всего другие образования, а именно - коммерческие и некоммерческие организации. Разумеется, если в налоговом отношении участником окажется орган местного самоуправления, например в роли налогового агента по взиманию с работников подоходного налога, то надо будет исходить из определения указанного Закона.

Содержащееся в примечании к ст.285 УК РФ определение должностного лица рассчитано только на государственные органы, органы местного самоуправления, государственные и муниципальные учреждения, а также воинские формирования. На другие некоммерческие организации и тем более на коммерческие организации оно не распространяется.

В примечании к ст.201 УК дается определение лица, выполняющего управленческие функции в коммерческой или иной организации. Таковым признается лицо, которое постоянно, временно либо по специальному полномочию выполняет организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности в коммерческой организации независимо от формы собственности, а также в некоммерческой организации, не являющейся государственным органом, органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением. Одни арбитражные суды часто используют это определение, учитывая его схожесть с определением должностного лица по ст.285 УК, другие же считают уголовно-правовое понятие должностного лица узким и исходят из нередко используемого в практике применения КоАП более широкого представления о должностном лице как лице, чьи действия могут влечь юридические последствия. Видимо, окончательный подход может быть сформирован после накопления достаточной практики применения Налогового кодекса. Но одно во всяком случае ясно: должностное лицо не должно отождествляться только с лицами, уполномоченными действовать от имени организации на основании закона и учредительных документов. Это в силу ст.ст.27 и 28 Кодекса - законные представители налогоплательщика (по терминологии Гражданского кодекса - органы юридического лица), а должностное лицо есть категория, несомненно, более широкая.

До внесения изменений в Кодекс немалые затруднения испытывали арбитражные суды с применением конкретных статей гл.16 Кодекса об ответственности за различные виды налоговых правонарушений в силу того, что существовали конкурирующие составы и другие хорошо известные юридические погрешности текста Кодекса. Сейчас эти проблемы сняты.

Заместитель Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ

О.Бойков