Об изменениях в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов
и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
Минфином России утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 (приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
В новом положении определены особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Указанные активы и обязательства, в том числе подлежащие оплате в рублях, формируют учетную информацию в организациях, являющихся юридическими лицами (кроме кредитных и бюджетных учреждений).
При этом датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательстваподанной операции. В ПБУ 3/2006 разработан перечень таких дат (табл. 1).
Стоимость активов и обязательств (денежных средств в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы), вложений в материально-производственные запасы, обязательств организации в иностранной валюте) подлежат пересчету в рубли по официальному курсу соответствующей валюты к рублю, установленному ЦБ РФ. Пересчет производится на дату совершения операции в иностранной валюте (табл. 1), на отчетную дату или при пересчете по мере изменения курса иностранной валюты.
Курсовой разницей при пересчете является разница между рублевой оценкой актива или обязательства в иностранной валюте на дату исполнения обязательства по оплате или на отчетную дату и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Таблица 1
День возникновения у организации права принять к
бухгалтерскому учету активы и обязательства по операции
Операция в иностранной валюте | Дата совершения операции в иностранной валюте |
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте |
Дата поступления на счет или списания со счета денежных средств в иностранной валюте |
Кассовые операции с иностранной валютой | Дата поступления в кассу или выдачи из кассы иностранной валюты или денежных документов в валюте |
Доходы организации в иностранной валюте | Дата признания доходов организации в валюте |
Расходы организации, в том числе импорт материально-производственных запасов. Расходы по служебным командировкам |
Дата признания расходов по приобретению материаль- но-производственных запасов. Дата утверждения аван- сового отчета |
Вложения организации в основные средства, нематериальные активы и др. |
Дата признания затрат во внеоборотные активы |
Курсовые разницы возникают по операциям, совершенным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности в иностранной валюте при различном курсе валюты на дату исполнения обязательств по оплате и дату принятия задолженности к учету в отчетном периоде. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате. Эти разницы могут быть положительными или отрицательными. Положительная - увеличивает прибыль организации, отрицательная - уменьшает прибыль.
Курсовые разницы включаются в состав прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Их учет ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Например:
- при пересчете наличной валюты в кассе организации дебетуется счет 50, субсчет 4 и кредитуется счет 91, субсчет 1 "Прочие доходы";
- при пересчете денежных документов - дебетуется счет 50, субсчет 3 "Денежные документы" и кредитуется счет 91, субсчет 1;
- при пересчете денежных средств на валютных счетах в банках - дебетуется счет 52 "Валютные счета" и кредитуется счет 91, субсчет 1;
- при пересчете краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений - дебетуется счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции", 2 "Долговые ценные бумаги", 3 "Предоставленные займы" и кредитуется счет 91, субсчет 1;
- при пересчете расчетов с подотчетными лицами дебетуется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредитуется счет 91, субсчет 1;
- при пересчете расчетов с учредителями - дебетуется счет 75 "Расчеты с учредителями" и кредитуется счет 83 "Добавочный капитал" и т.д.
Что касается суммовых разниц, то они возникают в случаях разрыва между датой реализации и датой оплаты товаров (работ, услуг) при изменении курса валюты. В приказе Минфина России от 27.11.2006 N 154н определены условия формирования суммовых разниц (табл. 2).
Суммовые разницы могут быть положительными и отрицательными. У продавца - это разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) в рублях по курсу на дату реализации и суммой, полученной от покупателя в счет оплаты товаров в рублях. Если курс валюты увеличился, то образуется положительная суммовая разница, и наоборот.
У покупателя суммовая разница - это разница между стоимостью приобретения товаров (работ, услуг) в рублях по данным бухгалтерского учета и суммой перечисления денежных средств поставщику в рублях на дату перечисления. При снижении курса валюты у покупателя образуется положительная суммовая разница, при повышении курса - образуется отрицательная суммовая разница, которая увеличивает расходы на приобретение товаров, объектов основных средств, финансовых вложений и т.п. Однако, если суммовая разница образовалась уже после того как сформировалась первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, то пересчитывать ее не следует (п. 14 ПБУ 6/01, п. 12 ПБУ 14/2000, п. 18 ПБУ 19/02).
Вместе с тем за последние годы при снижении темпов инфляции суммовые разницы не существенны по отношению к сумме основного долга, а потому понятия "суммовая разница" и "курсовая разница" практически аналогичны, тем более, что тенденция оценки стоимости товаров (работ, услуг) в показателях бюджетов всех уровней состоит в переходе только на оценку в рублях.
По этой причине в конце 2006 г. Минфин России принял решение об отказе учета суммовых разниц в отношении активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Теперь понятие "курсовая разница" объединяет и курсовые, и суммовые разницы. В приказе Минфина России от 27.11.2006 N 154н разработаны основные различия курсовой и суммовой разницы (табл. 3).
Тем самым устанавливаются единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также единый порядок пересчета в валюту РФ - рубли.
Таблица 2
Условия формирования суммовых разниц
N п/п | Условия договора | Предварительная оплата | Последующая оплата |
1 | Стоимость товаров (работ, услуг) определяется на дату реализации |
Образуется суммовая разница | Суммовая разница не образу- ется |
2 | Стоимость товаров (работ, услуг) определяется на дату оплаты |
Суммовая разница не образует- ся |
Образуется суммовая разница |
Таблица 3
Основные различия курсовой и суммовой разницы
До 2007 г. | Курсовые разницы с 01.01.2007 | |
Курсовые разницы | Суммовые разницы | |
1. Обязательства по договору выражены в иностранной валюте |
1. Обязательства по договору вы- ражены в иностранной валюте или в условных денежных единицах |
1. Обязательства по договору выра- жены в иностранной валюте или ус- ловных денежных единицах |
2. Обязательства подлежат оп- лате в иностранной валюте |
2. Обязательства подлежат оплате в рублях |
2. Обязательства подлежат оплате либо в иностранной валюте, либо в рублях |
3. Обязательства: а) отражаются в учете как в рублях, так и в иностранной валюте; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ; в) пересчет производится как по каждой операции, так и по окончании отчетного периода (многократно) |
3. Обязательства: а) отражаются в учете в рублях; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ или иностранному курсу по соглашению сторон; в) пересчет производится только при совершении операции (один раз) |
3. Обязательства: а) отражаются в учете как в рублях, так и в иностранной валюте; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ или по иному курсу, установленному по соглашению сторон; в) пересчет производится как при совершении каждой операции, так и по окончании отчетного периода (многократно) |
Активы и обязательства в иностранной валюте подразделяются на три группы в зависимости от даты совершения операций пересчета. Стоимость имущества и величина уставного (складочного) капитала пересчитываются только на дату совершения операции. Они отражаются в учете только в рублевой оценке.
Денежные знаки в кассе и на валютных счетах пересчитываются на дату совершения операции и на каждую отчетную дату, а также по мере изменения курса валюты. В учете они отражаются и в рублях, и в валюте.
Прочие активы и обязательства пересчитываются на дату совершения операции и на каждую отчетную дату. В учете они отражаются и в рублях, и в иностранной валюте.
При составлении промежуточной отчетности переоценка активов и обязательств производится на последний календарный день месяца по курсу ЦБ РФ.
Пересчет доходов и расходов в иностранной валюте в организациях за пределами РФ в рубли производится по курсу этой валюты к рублю, установленному на дату совершения операции ЦБ РФ, аразница отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность. Эта разница зачисляется на финансовый результат как прочие доходы и расходы организации.
Следовательно, основные изменения, которые нашли отражение в ПБУ 9/2006, состоят в следующем.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли только в момент перехода права собственности на них к покупателю, и дальнейшей корректировке не подлежит.
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью "Гарант" реализовало собственную продукцию на сумму 9 000 у.е. Условная единица равна 1 долл. США. Оплата - в рублях. Право собственности на товар перешло к покупателю 02.12.2006. Курс доллара ЦБ РФ - 26,3 руб. Оплата была произведена 24.12.2006 при курсе доллара - 26,36 руб.
02.12.2006 в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
отражена выручка от реализации товаров (9000 у.е. х 26,3 руб. /дол.):
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 236 700 руб.
К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 236 700 руб.;
отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (236 700 руб. х 18% / 118%):
Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" - 36106,78 руб.
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 36106,78 руб.
24.12.2006 в учете сделаны следующие записи:
отражена сумма выручки за реализованные товары, поступившая на расчетный счет (9 ООО у.е. х 26,36 руб. / долл.):
Д-т сч. 51 "Расчетные счета" - 237240 руб. К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями" - 237240 руб.;
отражена положительная курсовая разница (237240 руб. - 236 700 руб.):
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 540 руб.
К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 540 руб.
При формировании первоначальной стоимости внеоборотных активов стоимость их приобретения пересчитывается в рубли в момент признания расходов по приобретению. В дальнейшем никаких корректировок курса делать не надо. Это же относится и к материально-производственным запасам.
Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью "Грант" приобрело у ЗАО "Маяк" грузовой автомобиль за 18 000 у.е., в том числе НДС - 2 745,76 у.е. В соответствии с договором купли-продажи курс условной единицы равен курсу доллара США к рублю. Автомобиль сдан в эксплуатацию после оплаты.
Расходы на приобретение автомобиля были признаны 02.12.2006. Курс доллара - 26,3 руб., оплата произведена 24.12.2006. Курс доллара - 26,36 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Грант" были сделаны следующие записи:
02.12.2006:
отражена покупная стоимость автомобиля [(18 000 у е. - 2 745,76 у.е.) х 26,3 руб. / долл.] = 401186,51 руб.:
Д-т сч. 08-4 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - 401186,51 руб.
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 401186,51 руб.;
отражена сумма НДС (2 745,76 у.е. х 26,3 руб. / долл. = 72 213,49 руб.):
Д-т сч. 19, субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств" - 72 213,49 руб.
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 72 213,49 руб.;
24.12.2006:
погашена задолженность перед поставщиком автомобиля ЗАО "Маяк" (18 000 у.е. х 26,36 руб. / долл.) = 474 480 руб.:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками" - 474 480 руб.
К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 474 480 руб.;
определена отрицательная суммовая разница [18000 у.е. х (26,36 руб. / долл - 26,3 руб. / дол.)] = 1 080 руб.;
увеличена стоимость автомобиля на величину отрицателъной суммовой разницы (401186,51 руб. + 1 080 руб.) = 402 266,51 руб.
Важным вопросом, разработанным в приказе Минфина России от 27.11.2006 N 154н, является пересчет задолженности, выраженной в условных единицах и подлежащей оплате в рублях. В бухгалтерском учете такая задолженность пересчитывается на дату ее погашения и на каждую отчетную дату, т.е. образуется курсовая разница.
В налоговом учете доходы в виде положительной суммовой разницы у продавца признаются на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права и т.п. Иными словами, в налоговом учете суммовой разницы не образуется.
В результате на отчетную дату в бухгалтерском учете образуется курсовая разница, в налоговом - суммовой разницы не формируется, что приводит к возникновению временной разницы, на основе которой формируется отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив.
Пример 3. Предположим, что на 30.06.2007 в бухгалтерском учете ООО "Квант" отражена дебиторская задолженность в сумме 10 000 у.е., подлежащая оплате в рублях. Курс условной единицы приравнивается к курсу доллара США. По курсу ЦБ РФ эта задолженность в рублях составляет 265 000 руб. (курс - 26,5 руб. / долл.).
На отчетную дату 30.06.2007 официальный курс ЦБ РФ составил 26,8 руб. / долл.
В бухгалтерском учете отражена положительная курсовая разница в сумме 3 000 руб. [10 000 у.е. х (26,8 руб. - 26,5 руб.)].
В налоговом учете по состоянию на 30.06.2007 не образуется ни курсовой, ни суммовой разницы, поэтому возникает временная налогооблагаемая разница и формируется отложенное налоговое обязательство (3 000 руб. х 24%) = 720 руб.
На сумму отложенного налогового обязательства делается следующая запись:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 720 руб.
К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 720 руб.
Эта задолженность была погашена 05.07.2007 при курсе доллара США ЦБ РФ 26,7 руб. / долл. Следовательно, на расчетный счет ООО "Квант" поступила сумма 267 000 руб.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
на сумму выручки:
Д-т сч. 51 - 267 000 руб.
К-т сч. 62 - 267000 руб.;
отражена сумма отрицательной курсовой разницы 1 000 руб. (268000 руб. - 267000 руб.):
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" - 1 000 руб.
К-т сч. 62 - 1 000 руб.
В налоговом учете отражается в составе прочих доходов положительная суммовая разница 2 000 руб. [10 000 руб. х (26,7 руб. / долл. - 26,5 руб. / долл.)]. Следовательно, разница между доходами в бухгалтерском и налоговом учете составляет 3 000 руб.
(2 000 руб. + 1 000 руб.) и подлежит погашению по состоянию на отчетную дату. Помимо этого в бухгалтерском учете погашается отложенное налоговое обязательство - 720 руб.:
Д-т сч. 77 - 720 руб.
К-т сч. 68 - 720 руб.
Пересчет дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях, организациям необходимо отразить в балансе за I квартал 2007 г. Разницу, возникшую в результате пересчета, нужно отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). При этом корректировку показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) следует отражать в межотчетный период как изменение учетной политики, а в пояснительной записке указать и сделать ссылку на приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Литература
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
В.А. Терехова,
заслуженный работник высшей школы Российской Федерации,
доктор экономических наук, профессор
Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
"Все для бухгалтера", N 9, май 2007 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Все для бухгалтера"
Учредитель: АООТ "Фининнова"
Издатель: ООО "Издательский дом "Финансы и Кредит"
Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати. Свидетельство о регистрации N 014425
Редакция журнала: 111401, Москва, а/я 10
Телефон/факс: (495) 721-85-75
E-mail: post@fin-izdat.ru
Адрес в Internet: www.fin-izdat.ru
Журнал включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).